[摘 要]采用政府與社會資本合作模式（PPP模式）提供公共基礎設施逐漸大規(guī)模興起，政府會計主體如何對PPP模式形式公共基礎設施進行核算，我國尚未出臺制度予以規(guī)范。文章以PPP模式中最主要的運作方式——BOT運作方式為研究對象，重點討論政府會計主體對BOT形式公共基礎設施的確認與計量。

[關鍵詞] PPP模式;BOT運作方式;政府主體會計處理

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.140

1 PPP模式中的BOT運作方式

2017年4月17日，財政部出臺《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱GAS5），對公共基礎設施的確認和計量等進行了規(guī)范說明。關于采用PPP模式形成的公共基礎設施的確認和初始計量，準則的第一章第三條明確說明適用其他政府相關準則。然而到目前為止，政府并無相關的準則對其進行規(guī)范。

根據(jù)財政部發(fā)布的《政府和社會資本合作模式操作指南》可知，我國PPP模式下的運作方式主要包括：BOT、ROT、TOT、BOO、MC和O&M六種運作方式。根據(jù)政府和社會資本合作中心公布的數(shù)據(jù)，截至2019年1月末，在全國已有的8780個PPP項目中，不同運作方式占PPP項目入庫總數(shù)的百分比中，BOT運作方式占比最多，高達75%，鑒于BOT運作方式是PPP模式中的主要運作方式，因此文章將以BOT運作方式為研究對象進行其會計確認的探討。

2 BOT運作方式下的政府資產(chǎn)初始確認與計量

2.1 會計確認時點及初始計量

劉曉丹[1]認為，在建期間，政府會計主體就應對BOT運作方式下的項目資產(chǎn)予以確認;顧玉萍[2]和張沙沙，韓曉明[3]對此持相同的觀點;張德剛，劉耀娜[4]等人提出政府不應在籌建期間進行資產(chǎn)的初始確認。

文章認為，BOT項目資產(chǎn)是否在建設期間進行確認，關注的重點是項目資產(chǎn)本身是否真正開始發(fā)揮項目資產(chǎn)的作用并實現(xiàn)其價值，而不是項目公司的特許經(jīng)營權是否實現(xiàn)。由于BOT運作方式下，項目資產(chǎn)在建設期間可能存在不可抗力，能否正常完工存在不確定性，且政府在資產(chǎn)建造期間難以獲得資產(chǎn)成本或公允價值的可靠信息，不能進行可靠的計量。因此，文章認為在建設期間資產(chǎn)的確認條件不被滿足，所以政府會計主體不需要在建設期間進行資產(chǎn)的確認。

那么應該何時進行確認？GAS5規(guī)定在公共基礎設施驗收合格并交付使用時確認。由于采用BOT項目運作方式形成的公共基礎設施，屬于特殊的公共基礎設施，因此可以借鑒GAS5的處理思路來規(guī)范BOT運作方式下的公共基礎設施的確認時點。在BOT運作方式下，由于資產(chǎn)是由項目公司進行建造的，建造完成后，BOT項目資產(chǎn)進入運營期間并開始發(fā)揮其價值，滿足了資產(chǎn)的確認條件，因此，政府方應在項目建設期后，開始運營期階段前對相應的項目資產(chǎn)進行確認，具體指項目資產(chǎn)能夠有效地投入運營階段并進行使用。此處需要明確，有效地投入運營階段并進行使用不等同于項目資產(chǎn)“完工”，部分項目資產(chǎn)的完工會存在“尾工工程”的可能性，即便主體項目完工了，但是非主體項目（比如綠化工程等）并未完工，因此，不能關注項目資產(chǎn)是否徹底完工，而應該關注項目資產(chǎn)何時發(fā)揮價值。

關于公共基礎設施的初始計量，文章認為，需要關注政府是否容易獲得項目公司在建造過程中發(fā)生的各類支出，包括設備投資支出、建筑安裝工程支出等。由于建造成本數(shù)據(jù)在項目公司一方，政府方不易取得，且BOT運作方式下，政府授予項目公司一項建設的權利，政府在建設期間的出資額很少，出資額基本是由項目公司承擔的。此時，以歷史成本進行計量，顯然是不合理的。因此，文章認為BOT項目運作方式采用公允價值進行初始計量[5]。

2.2 資產(chǎn)確認的屬性

根據(jù)GAS5公共基礎設施的定義，PPP模式形成的基礎設施符合準則中所規(guī)定的基礎設施的內涵，然而，準則第三條特別說明PPP模式形成的公共基礎設施的確認和初始計量，不適用此準則而是參考其他政府會計準則。

因此，直接將BOT項目資產(chǎn)屬性歸為公共基礎設施并不準確，雖然BOT項目資產(chǎn)是公共基礎設施，但是其屬于廣義類的公共基礎設施，并不符合一般類公共基礎設施的定義，因此，不能使用GAS5中規(guī)定的“公共基礎設施”對BOT項目資產(chǎn)進行定義。由于BOT項目運作方式實質是基于“服務特許權”合同，政府會計主體是特許經(jīng)營權給項目公司，與此同時，在合同期末，政府能夠通過所有權和收益權控制此項目資產(chǎn)的重大剩余權益，所以文章認為有必要在現(xiàn)有政府會計制度資產(chǎn)類新設“服務特許權資產(chǎn)”會計科目，并將BOT項目資產(chǎn)確認為一項“服務特許權”資產(chǎn)更為合理。

3 BOT運作方式下的政府補償責任初始確認與計量

當政府確認BOT項目資產(chǎn)的時候，貸方應該如何進行確認，也是需要關注的一個問題。

政府方對運營補貼支出責任的履行主要通過政府付費、使用者付費、可行性缺口補助三種不同支付機制，所以，關于政府補償如何確認的問題，文章根據(jù)《基本準則》和《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱GAS8），結合不同支付機制進行討論?；诳尚行匀笨谘a助方式是另外兩種方式的結合，文章在此不再進行贅述。

3.1 政府付費機制下的政府方會計處理

政府付費機制是指政府依據(jù)項目設施的可用性、產(chǎn)品或服務的使用量以及質量向項目公司的BOT項目付費，依據(jù)主要是設施可用性、產(chǎn)品和服務使用量和質量等要素。BOT項目財政支出在運營周期的每個年度內進行補貼的金額數(shù)與項目公司的績效掛鉤，取決于項目公司為提供公共服務付出的經(jīng)濟代價或者BOT項目合同的履行情況，倘若項目公司提供的公共服務未滿足雙方約定的考核要求，政府方是可以不對其承擔補償責任的。因此，部分學者認為政府在此模式下，存在經(jīng)濟利益不流出的可能性，即不滿足負債最基本的定義，不能確認為政府債務。

文章認為，政府付費機制下，政府方不承擔補償責任的情況具有特殊性。在多數(shù)情況下，由于合同的事先約定，項目公司是會為了獲取政府補助去做好績效考核的，所以政府會計主體經(jīng)濟利益不流出的情況是極少數(shù)的，不能以特殊性處理概況一般性的處理。同時，在此機制下，由于項目本身缺乏足夠的未來收入現(xiàn)金流來償還債務，因此，政府方在簽訂特許經(jīng)營權協(xié)議時，就已做好補償項目公司的準備。所以，在雙方簽訂合同的時候，政府就承擔了未來需要向項目公司支付補償款的義務，滿足負債的確認條件，應當確認為政府負債。

關于負債的性質，結合GAS8預計負債及或有事項的定義可知，政府會計主體應當將與或有事項相關，且滿足規(guī)定條件的現(xiàn)時義務確認為預計負債。但是，需要明確未來事項的發(fā)生是否在政府會計主體控制范圍內，未來事項若是發(fā)生在政府會計主體控制范圍內，則其并不滿足確認為預計負債的條件。由于政府補償支出屬于政府補貼，并且BOT項目中，政府方是否進行補償、如何補償這一未來事項以及未來項目公司是否真正可賺取收益并不在本身（政府）控制范圍內，因而符合預計負債的定義。因此，文章認為應將政府付費模式下的負債確認為“預計負債”，在政府方確認相應BOT項目資產(chǎn)的同時，貸記“預計負債”，兩者之間的差額形成一項遞延資源的流入。

3.2 使用者付費機制下的政府方會計處理

使用者付費機制指政府和項目公司在簽訂特許經(jīng)營權協(xié)議時約定，政府授予項目公司在特許經(jīng)營期內向用戶收取使用費的權利。在使用者付費充分的BOT項目中，由于BOT項目資產(chǎn)運營期間，政府方在確認相應資產(chǎn)的同時將收費的權利轉移給項目公司，實質上并不涉及政府未來的支付義務，并不形成政府的一項債務，所以不能將其確認為政府的負債。結合《基本準則》中政府收入的定義分析，政府在此機制下，是將其補償?shù)呢熑无D嫁給了使用者，通過使用者付費的方式來對項目公司進行間接的補助，相當于政府本身承擔的補償責任減輕了，對應的可能流出政府會計主體的金額減少了，滿足政府收入的確認條件，相當于政府的一項間接收入。

因此，文章認為，政府應當基于特許經(jīng)營安排的實質，在確認項目資產(chǎn)的同時，進行一項收入的確認。至于具體收入的類別和相應會計科目歸屬，結合《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，文章認為應該作為“其他收入”進行核算。

4 BOT運作方式下的政府后續(xù)支出確認與計量分析

BOT項目的運營周期比較長，為使BOT項目資產(chǎn)能夠長期滿足社會公眾的需要，項目公司在運營期間會對BOT項目進行維修、改擴建、改造等。發(fā)生的后續(xù)支出，政府會計主體是否需要進行會計處理，如何進行會計處理等，需要進行明晰。

BOT項目在運營期進行的日常維護和大修理，目的是為了維持資產(chǎn)的正常運行，保持正常的服務水平，這屬于BOT項目公司依據(jù)合同所承擔的責任，與政府會計主體無關。對此，政府會計主體無須根據(jù)BOT項目公司所發(fā)生的日常維護和大修理進行任何賬務處理。但若合同中約定政府會計主體需要對項目資產(chǎn)的大修金額承擔一定的支出責任時，則需要對這部分支出進行相應的賬務處理，計入當期費用。

若項目公司根據(jù)政府的規(guī)劃和要求，需要對項目資產(chǎn)更新改造，并對項目公司所發(fā)生的更新改造支出采取延長特許經(jīng)營權的方式，這說明，政府為此付出了相應的對價，因此也需要對此進行資本化，即政府會計主體調整賬面上BOT項目資產(chǎn)的初始金額進行資本化處理。但若項目公司對BOT項目資產(chǎn)的更新改造是為了其能夠更好地交還于政府，政府未特許延長經(jīng)營期，則意味著政府并未在此更新改造中付出對價，因此不需要進行資本化處理。

5 結語

文章以BOT運作方式為研究對象，站在政府會計主體的角度，基于控制權，加深政府主體是否應該進行會計確認的思考，進而明晰會計確認時點，通過對會計計量屬性的分析，推進政府主體對BOT運作方式的會計確認與計量的探討，進而為我國制定并完善 PPP模式下的公共基礎設施會計處理制度提出建議。

參考文獻：

[1]劉曉丹， 周國光. 政府會計主體對PPP項目的會計處理探究[D].西安：長安大學， 2018

[2]顧玉萍. 權責發(fā)生制下政府交通基礎設施類資產(chǎn)會計處理[J].財會通訊， 2015（25）：70.73.

[3]張沙沙， 韓曉明. BOT項目的政府主體會計確認與計量研究[D].北京：中國財政科學研究院， 2018

[4]張德剛， 劉耀娜. PPP項目政府主體會計處理探究[J].財會月刊， 2016（28）：24.28

[作者簡介] 尚唯（1995—），女，陜西西安人，長安大學經(jīng)濟與管理學院碩士研究生，研究方向：政府會計與企業(yè)財務會計。