李 勤

（云南大學(xué) 云南 麗江 674100）

一、引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)已成為決策的重要支撐。從過去局限在成本管理轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾頃?huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展，這樣有利于縱覽成本水平，并與企業(yè)的戰(zhàn)略相結(jié)合。波特（1997年）認(rèn)為：企業(yè)可以通過價(jià)值鏈的分析來進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理，從而獲得和保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，國(guó)外的學(xué)者便把價(jià)值鏈的成本管理理論與管理會(huì)計(jì)結(jié)合起來形成了戰(zhàn)略成本管理。當(dāng)前，中小企業(yè)普遍過分強(qiáng)調(diào)節(jié)約開支，成本管理缺乏戰(zhàn)略地規(guī)劃和從競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的考慮，沒有將成本管理和企業(yè)的戰(zhàn)略和愿景結(jié)合起來。文章將通過對(duì)價(jià)值鏈分析的方法進(jìn)行論證，對(duì)價(jià)值鏈各要素與成本計(jì)算活動(dòng)結(jié)合起來進(jìn)行設(shè)計(jì)，并聯(lián)系實(shí)踐案例。

二、中小企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理方法論論證

（一）中小企業(yè)的價(jià)值鏈分析

從邏輯上看，無法得到預(yù)期回報(bào)的戰(zhàn)略就是不成功的戰(zhàn)略。管理者需要花費(fèi)大量的時(shí)間來關(guān)注成本。經(jīng)驗(yàn)表明，根據(jù)波特（1992年）提出的價(jià)值鏈理論的成本結(jié)構(gòu)分析，基礎(chǔ)活動(dòng)和輔助活動(dòng)是中小企業(yè)價(jià)值鏈的基本構(gòu)成?；A(chǔ)活動(dòng)是企業(yè)基本生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要包含采購物流、運(yùn)營(yíng)、出廠物流、市場(chǎng)營(yíng)銷等。輔助活動(dòng)主要包含技術(shù)研發(fā)、采購與開發(fā)和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施，是為基礎(chǔ)活動(dòng)提供支撐服務(wù)的。從成本特性看，基礎(chǔ)活動(dòng)主要與直接成本相關(guān)，輔助活動(dòng)則和間接成本相關(guān)。分析價(jià)值最終能顯示哪些成本可以進(jìn)一步合理化，以及哪些花費(fèi)可基本取消。據(jù)此，中小企業(yè)能夠得出價(jià)值鏈相關(guān)成本分配示例表（如表1）。

表1 中小企業(yè)“價(jià)值鏈—主要成本”組織示例-QC公司

（二）中小企業(yè)戰(zhàn)略成本管理方法

1.戰(zhàn)略成本動(dòng)因識(shí)別與分析

戰(zhàn)略成本動(dòng)因可分為結(jié)構(gòu)性動(dòng)因和執(zhí)行性動(dòng)因，這是美國(guó)學(xué)者瑞麗在1984年提出的。結(jié)構(gòu)性動(dòng)因由企業(yè)規(guī)模大小、技術(shù)、學(xué)習(xí)與創(chuàng)新等因素決定，受企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)的影響，不易調(diào)整和改變。執(zhí)行性動(dòng)因是在結(jié)構(gòu)性動(dòng)因保持穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，規(guī)劃企業(yè)整體工作流程的非量化性因素，與生產(chǎn)能力、質(zhì)量管理、員工向心力等相關(guān)聯(lián)。這兩種動(dòng)因在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中相互作用并對(duì)成本產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。結(jié)構(gòu)性動(dòng)因?qū)ζ髽I(yè)的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生作用，需要將這類成本控制在合理范圍內(nèi)，而不能過分強(qiáng)調(diào)降低成本。執(zhí)行性動(dòng)因主要是執(zhí)行作業(yè)中產(chǎn)生的非量化因素，只有當(dāng)結(jié)構(gòu)性動(dòng)因趨于穩(wěn)定的情況才能起到作用，重點(diǎn)在于工作流程的優(yōu)化。

2.戰(zhàn)略的定位與分析

企業(yè)所處的環(huán)境和產(chǎn)品所處的生命周期不同，所選擇的戰(zhàn)略將會(huì)不同。企業(yè)可以借助戰(zhàn)略分析方法（如：PEST、SWOT等）分析和審視經(jīng)營(yíng)環(huán)境，選擇和制定適合企業(yè)的戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合的主要邏輯在于不同的戰(zhàn)略與不同的管理控制系統(tǒng)相互映射。波特及其他研究人員均證實(shí)，能夠創(chuàng)造可持續(xù)性競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)戰(zhàn)略為低成本、差異化和集中戰(zhàn)略。管理者只要選擇其中一種戰(zhàn)略，合理規(guī)劃和使用資源，再通過對(duì)價(jià)值鏈的分析，將企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重組和優(yōu)化，確定企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，就能夠?yàn)槠髽I(yè)實(shí)現(xiàn)和保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

3.戰(zhàn)略的評(píng)價(jià)

為了幫助中小企業(yè)能夠獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)建立在價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上找出關(guān)鍵成本因素，有效利用平衡計(jì)分卡建立評(píng)價(jià)體系，多維度地對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施進(jìn)行評(píng)估。通過價(jià)值鏈分析的關(guān)鍵成本因素按照這四個(gè)維度進(jìn)行劃分，再逐項(xiàng)進(jìn)行評(píng)分，并根據(jù)評(píng)分結(jié)果兌現(xiàn)績(jī)效獎(jiǎng)金和業(yè)績(jī)提成。

三、基于價(jià)值鏈理論中小企業(yè)戰(zhàn)略成本管理基本框架的構(gòu)建

（一）案例背景

QC公司是一家食品加工中小型企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)小熊餅干、夾心餅干等產(chǎn)品。中央印發(fā)的《餅干行業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》文件中提到“到2020年，餅干行業(yè)要增加到百分之三十”，越來越多投資者進(jìn)入到餅干生產(chǎn)行業(yè)。伴隨著原材料價(jià)格上升，勞動(dòng)力成本上漲，QC公司效益逐年下降，公司的高層決定進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)。首先，與零售商建立長(zhǎng)期戰(zhàn)略合作關(guān)系。其次，設(shè)立研發(fā)中心開發(fā)新產(chǎn)品，優(yōu)化完善現(xiàn)有產(chǎn)品品質(zhì)；重視價(jià)值鏈成本信息和成本動(dòng)因預(yù)測(cè)。實(shí)施差異化戰(zhàn)略，為客戶提供高附加值的產(chǎn)品。

（二）價(jià)值鏈分析

價(jià)值鏈分析能有效尋求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來源并提高戰(zhàn)略成本管理的效能。而中小企業(yè)的成本管理應(yīng)與所采用的競(jìng)爭(zhēng)策略和戰(zhàn)略的實(shí)施相協(xié)調(diào)。因此，通過價(jià)值鏈分析，掌握成本開支的合理范圍，發(fā)現(xiàn)低效價(jià)值活動(dòng)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略的規(guī)劃與成本控制，發(fā)揮戰(zhàn)略成本管理的最大效用，發(fā)現(xiàn)和保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。SQ公司經(jīng)過價(jià)值鏈分析，得出了價(jià)值鏈相關(guān)成本分配表（如表1），并根據(jù)具體價(jià)值活動(dòng)核算每項(xiàng)活動(dòng)的成本和價(jià)值權(quán)重系數(shù)，編制了價(jià)值成本比率表分析每項(xiàng)活動(dòng)是否是高效價(jià)值活動(dòng)（如表2）。

表2 QC公司價(jià)值活動(dòng)的價(jià)值成本比率表

出廠物流 112534 0.001 0.012 9.000市場(chǎng)營(yíng)銷 1215213 0.014 0.214 14.863技術(shù)研發(fā) 2213575 0.026 0.154 5.872采購與開發(fā) 152796 0.002 0.058 32.037企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施 1733590 0.021 0.093 4.528

從上表可以看出，QC公司的采購與開發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷和出廠物流管理活動(dòng)在整個(gè)價(jià)值鏈活中創(chuàng)造的價(jià)值是最大的，而運(yùn)營(yíng)和技術(shù)開發(fā)以及采購物流相對(duì)價(jià)值與成本投入不匹配，屬于低效價(jià)值活動(dòng)。QC公司采用差異化戰(zhàn)略在市場(chǎng)上保證了一定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但也帶來了技術(shù)開發(fā)費(fèi)用、材料費(fèi)用方面的提高。因此，后續(xù)在保持差異性戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，對(duì)于技術(shù)開發(fā)和運(yùn)營(yíng)兩個(gè)方面的優(yōu)化是重點(diǎn)。

（三）戰(zhàn)略成本驅(qū)動(dòng)因素分析

經(jīng)過上文研究表明，價(jià)值鏈框架下，產(chǎn)量并不能說明不同成本行為的關(guān)系，而是通過不同的價(jià)值鏈要素反映出成本動(dòng)因的不同。若能夠有效識(shí)別成本動(dòng)因及相互的作用，便能夠在戰(zhàn)略上對(duì)成本進(jìn)行權(quán)衡與控制。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因只要維持在合理范圍就能為執(zhí)行性成本動(dòng)因提供支撐。對(duì)于執(zhí)行性成本動(dòng)因，QC公司采取了四項(xiàng)措施。第一，員工的參與程度。人是執(zhí)行價(jià)值活動(dòng)的主體，QC公司重點(diǎn)對(duì)企業(yè)愿景和戰(zhàn)略的宣傳，提高員工成本管理的意識(shí)，將成本管理效益、產(chǎn)品生產(chǎn)質(zhì)量納入到績(jī)效考評(píng)體系中。第二，全面質(zhì)量管理。公司引進(jìn)全面質(zhì)量管理體系，通過質(zhì)量成本分析確定最優(yōu)的質(zhì)量下的成本結(jié)構(gòu)，向市場(chǎng)推送低成本高質(zhì)量的產(chǎn)品。第三，生產(chǎn)能力利用。它關(guān)乎于人員的調(diào)度與安排和資源的配置，通過固定成本水平來體現(xiàn)，與產(chǎn)銷量有較大關(guān)聯(lián)。固定成本總額不易改變，可以通過提高產(chǎn)銷量來降低單位固定成本。QC公司主要通過實(shí)行計(jì)件工資制，將產(chǎn)量和產(chǎn)品質(zhì)量計(jì)入員工工資結(jié)構(gòu)中。對(duì)生產(chǎn)流程進(jìn)行優(yōu)化，提高產(chǎn)能。在銷售策略上采用“撇脂”策略，提高產(chǎn)品的銷售量。第四，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。一般來說，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，其成本也越高。QC公司采用產(chǎn)品功能價(jià)值分析法，對(duì)產(chǎn)品的功能與結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)，滿足市場(chǎng)對(duì)產(chǎn)品功能需求的同時(shí)，降低產(chǎn)品成本。

（四）選擇與制定戰(zhàn)略

價(jià)值鏈的分析可以讓企業(yè)有效了解自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和綜合實(shí)力的提高起到關(guān)鍵性作用。差異化戰(zhàn)略是通過增加成本和產(chǎn)品價(jià)格，為消費(fèi)者提供高質(zhì)量產(chǎn)品來實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而，在實(shí)施新技術(shù)時(shí)，有可能在一定成本的合理范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量。只有通過成本優(yōu)化才能實(shí)現(xiàn)基于差異化和可接受價(jià)格來獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。QC公司通過就此制定了兩個(gè)戰(zhàn)略策略來解決這些問題。第一，優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)。提前編制生產(chǎn)組織方案，包括生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)，資管配置和人員編排。明確責(zé)任主體，增加增值作業(yè)，刪除非增值作業(yè)。第二，加大產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)的投入。提高研發(fā)成本在差異化戰(zhàn)略中能夠保持產(chǎn)品的創(chuàng)新，提升產(chǎn)品價(jià)值，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)具有戰(zhàn)略意義。

（五）戰(zhàn)略成本管理執(zhí)行效果評(píng)價(jià)

平衡計(jì)分卡是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略成本管理效果的綜合測(cè)評(píng)方法。通過找出關(guān)鍵因素，建立平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)體系，將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化到平衡計(jì)分卡中并配以衡量指標(biāo)，既能夠監(jiān)控戰(zhàn)略的執(zhí)行情況，同時(shí)能夠測(cè)評(píng)戰(zhàn)略執(zhí)行效果。QC公司設(shè)計(jì)并制定了平衡積分卡績(jī)效評(píng)價(jià)體系。根據(jù)上文的分析，QC公司將關(guān)鍵因素劃分為財(cái)務(wù)、價(jià)值鏈、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度并嵌入關(guān)鍵性因素。財(cái)務(wù)方面：提高成本管理效益、降低營(yíng)運(yùn)成本這樣的設(shè)計(jì)。價(jià)值鏈方面：控制成本驅(qū)動(dòng)因素的預(yù)期水平。內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面：提高產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品研發(fā)能力、優(yōu)化生產(chǎn)流程、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)。學(xué)習(xí)成長(zhǎng)維度：提高員工創(chuàng)新能力、員工滿意度和參與意識(shí)。然后為確定各項(xiàng)關(guān)鍵性因素的衡量指標(biāo)，利用層次分析法計(jì)算衡量指標(biāo)的權(quán)重，量化測(cè)評(píng)結(jié)果。