潘維維

摘 要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，要求企業(yè)如實(shí)地反映資產(chǎn)的質(zhì)量，不要虛假報(bào)告，增加會(huì)計(jì)信息的可信度。本文研究的出發(fā)點(diǎn)是新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施以后，對(duì)企業(yè)以往的盈余管理行為將產(chǎn)生的影響。筆者認(rèn)為，在資產(chǎn)減值這個(gè)問(wèn)題上，會(huì)計(jì)政策的可選性和會(huì)計(jì)估計(jì)的存在以及資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的難以把握，形成了企業(yè)的盈余管理空間。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的確能夠在一定程度上抑制盈余管理，但其對(duì)盈余管理的遏制也有一定的局限性。最后針對(duì)問(wèn)題，提出了結(jié)論與啟示。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;盈余管理;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;上市公司

1 S公司簡(jiǎn)介

S公司作為S集團(tuán)的成員公司，是由其獨(dú)家發(fā)起、于1998年7月3號(hào)以總股本4.2億股在深圳證券交易所掛牌交易的上市公司。S公司是個(gè)化工企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)是制造銷(xiāo)售原鹽、純堿等各類(lèi)化工產(chǎn)品及化工原料、石油化工、發(fā)電等。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，生產(chǎn)純堿的技術(shù)也越發(fā)成熟，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，但是市場(chǎng)需求接近飽和，故S公司的資產(chǎn)規(guī)模在2008年至2015年連續(xù)下降。在2012年和2013年，S公司經(jīng)營(yíng)狀況出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，被證監(jiān)會(huì)特殊處理，但在2014年扭虧為盈。該公司使用資產(chǎn)減值來(lái)進(jìn)行盈余管理，主要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理。

2 公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理產(chǎn)生的問(wèn)題及其成因分析

2.1 利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理產(chǎn)生的問(wèn)題分析

2.1.1 計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)盈余的影響

壞賬準(zhǔn)備是企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款壞賬的計(jì)提，包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款，企業(yè)是按備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款屬于短期資產(chǎn)，每一期都要計(jì)提壞賬損失，若影響因素消失，就可以轉(zhuǎn)回。

在2012年、2013年，S公司經(jīng)營(yíng)不善，凈利潤(rùn)都為負(fù)值，連續(xù)2年虧損，被證監(jiān)會(huì)特殊處理，但在2014年利潤(rùn)轉(zhuǎn)變?yōu)檎?，同時(shí)這一年的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提減少，只計(jì)提了3162310.17元。在S公司的2014年年度報(bào)告中沒(méi)有披露壞賬準(zhǔn)備計(jì)提凈額減少的原因。因此，在一定程度上，S公司存在利用資產(chǎn)減值使2014年扭虧為盈的嫌疑。

2.1.2 計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)盈余的影響

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬戶用于存貨的可變現(xiàn)凈值低于原成本時(shí)，而對(duì)降低部分所作的一種穩(wěn)健處理。

S公司在2012年和2013年經(jīng)營(yíng)虧損，虧損數(shù)值都不小，而且計(jì)提大額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。而2014年盈利時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提額大大縮減。S公司在虧損年度大量計(jì)提，之后把跌價(jià)存貨賣(mài)掉，再把計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，減少貨品堆積，降低生產(chǎn)成本，新生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在減值跡象，為下一年度盈利做鋪墊。在2014年S公司存貨跌價(jià)準(zhǔn)備僅為11426324.51元，與前兩年比，大幅下降。S公司也在連續(xù)兩年虧損之后實(shí)現(xiàn)了扭虧為盈，避免了退市。

2.1.3 計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)盈余的影響

固定資產(chǎn)發(fā)生損壞、技術(shù)陳舊或者其他經(jīng)濟(jì)原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值，這種情況稱(chēng)之為固定資產(chǎn)減值。

因綠色可持續(xù)發(fā)展的政策，很多化工企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈，受到市場(chǎng)環(huán)境的變化，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也是可以理解的。在2013年，S公司處于嚴(yán)重虧損狀態(tài)，計(jì)提了將近一半的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，降低了當(dāng)年利潤(rùn)表上的利潤(rùn)。其目的就是為了在2014年減少費(fèi)用，減少固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，提高當(dāng)年度的盈利，避免退市?？梢钥闯?，在虧損的年度計(jì)提大額固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也是上市公司進(jìn)行盈余管理的手段之一。

2.2 利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理產(chǎn)生問(wèn)題的成因分析

2.2.1 利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的內(nèi)因

公司治理不僅僅有外部治理，還有內(nèi)部治理，必須把外部和內(nèi)部結(jié)合起來(lái)，以建立一個(gè)兼顧各方利益和限制人為控制的均衡制度。公司內(nèi)部治理的目的是解決信息不對(duì)稱(chēng)和利益相矛盾的問(wèn)題，而企業(yè)的盈余是利益相關(guān)方關(guān)注的重點(diǎn)，故怎樣進(jìn)行盈余管理是公司內(nèi)部治理重要的關(guān)注對(duì)象。若內(nèi)部治理機(jī)制失效，一些上市公司可能會(huì)隨心所欲地進(jìn)行盈余管理，這樣將會(huì)損害相關(guān)方的利益，甚至?xí)：净蛘哔Y本市場(chǎng)。公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)是指通過(guò)事前監(jiān)督，股東直接約束經(jīng)理人，使得所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。經(jīng)理人受雇于公司，被授予一定范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，董事會(huì)負(fù)責(zé)評(píng)價(jià)其受托管理責(zé)任，但兩者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，使得監(jiān)事會(huì)誕生，監(jiān)督經(jīng)理人的行為，同時(shí)監(jiān)督公司的財(cái)務(wù)。股東所占公司的份額不同，他們擁有不同等的地位，那么所有股東的利益就很難一致，也就是說(shuō)，很難把所有股東的利益與公司利益最大化的目標(biāo)統(tǒng)一起來(lái)。對(duì)于有些股東來(lái)說(shuō)眼前的利益是最重要的，不考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，因此他們可能就會(huì)無(wú)視公司的規(guī)則，濫用自己的權(quán)利，干涉公司的業(yè)務(wù)，間接地影響公司盈余。

S公司在2012年和2013年連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損，同時(shí)也大量計(jì)提了資產(chǎn)減值損失。S公司是化工產(chǎn)業(yè)，受經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，出現(xiàn)產(chǎn)能過(guò)剩，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激勵(lì)，再加上國(guó)家政策等各方面的影響，致使經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)受到嚴(yán)重影響。為了達(dá)到扭虧的效果，S公司在發(fā)生虧損的年度大量計(jì)提資產(chǎn)減值，用巨額沖銷(xiāo)這一盈余管理方式，為以后年度減少資產(chǎn)減值打下基礎(chǔ)，這樣管理者就能操控盈余。

2.2.2 利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的外因

國(guó)有上市公司的股權(quán)分為國(guó)家股、法人股以及社會(huì)公眾股，國(guó)家為了確保國(guó)有控股地位，股權(quán)集中度高。經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移使不可轉(zhuǎn)讓的股東獲得大量超額利潤(rùn)，進(jìn)而導(dǎo)致控股股東出于融資的目的而進(jìn)行盈余管理。

會(huì)計(jì)信息在資本市場(chǎng)上的地位也是不可小覷的，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量對(duì)資本市場(chǎng)成功與否有著很重要的影響。資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱(chēng)，可能會(huì)導(dǎo)致信息劣勢(shì)方利益受損，而上市公司盈余管理，使得市場(chǎng)對(duì)公司價(jià)值的評(píng)估會(huì)高于其本身實(shí)際價(jià)值，將導(dǎo)致市場(chǎng)失效。

證監(jiān)會(huì)規(guī)定，如果上市公司連續(xù)兩年都是虧損，就會(huì)被特殊處理，在第三年還是虧損，就會(huì)面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。S公司在2012年、2013年連續(xù)虧損，被戴上“ST”的帽子，為了避免在2014年虧損，利用資產(chǎn)減值的計(jì)提，扭虧為盈，成功躲開(kāi)了退市的危機(jī)，重新塑造了上市公司的形象。

3 防范公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的建議與對(duì)策

3.1 加強(qiáng)公司內(nèi)部控制

僅從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面保證資產(chǎn)減值計(jì)提的公允性和客觀性是不夠的，還要從資產(chǎn)減值的測(cè)算、審批等方面強(qiáng)化內(nèi)部控制，比如分離不相容職位、建立會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制等。職位不同，責(zé)任也不同，要分工明確，每個(gè)審批環(huán)節(jié)都要有人負(fù)責(zé)，具體責(zé)任要落實(shí)到位。經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的核算、人員的審批和規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)，保證資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，確保企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性。除此之外，在各個(gè)環(huán)節(jié)都要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。

3.2 加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督

會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)非常重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督對(duì)保證會(huì)計(jì)信息的可信度非常重要。如果監(jiān)督力度不夠，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量很難得到保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格遵守規(guī)則，多渠道獲取和收集資料，不能只拘泥于眼前。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)監(jiān)督力度，充分發(fā)揮自身作用。此外，要制定關(guān)于審計(jì)程序和資產(chǎn)減值相關(guān)的審計(jì)的明確準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量和防止審計(jì)失敗，遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為。

4 結(jié)論與啟示

S公司在2012年、2013年出現(xiàn)虧損，并且大量計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因?yàn)镾公司已經(jīng)連續(xù)2年出現(xiàn)虧損，為避免退市危機(jī)，故利用資產(chǎn)減值操縱盈余。由于我國(guó)的監(jiān)管機(jī)制還有待完善，一些上市公司為了達(dá)到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，改善經(jīng)營(yíng)狀況，樹(shù)立良好的企業(yè)形象，多多少少會(huì)發(fā)生盈余管理行為，這樣就使得公司的財(cái)務(wù)報(bào)告信息可靠性降低，損害信息使用者的權(quán)利，破壞市場(chǎng)秩序。監(jiān)管部門(mén)要加大監(jiān)督力度，完善準(zhǔn)則，上市公司也要積極配合。

在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)在還不完善，但是每一項(xiàng)的規(guī)定和準(zhǔn)則的實(shí)施都要經(jīng)歷一個(gè)過(guò)程，不是一蹴而就的。資產(chǎn)減值與盈余管理的關(guān)系既是對(duì)立的又是統(tǒng)一的，資產(chǎn)減值在一定程度上抑制盈余管理，又留有一定的空間。我國(guó)上市公司利用這一空間謀取自身利益的違規(guī)現(xiàn)象確實(shí)存在，相關(guān)部門(mén)要引起重視，努力完善相關(guān)法規(guī)。本文從對(duì)山東海化股份有限公司的研究中提出普遍使用的建議，完善準(zhǔn)則，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和職業(yè)判斷，一步一步地制止盈余管理的行為，增加會(huì)計(jì)信息的可行度。

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