丁啟軍 楊慧媛

[提要] “合同負債”是財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》首次提出的概念，作為會計專業(yè)任課教師，在平時講授“合同負債”知識點時，學生普遍對“合同負債”與“預收賬款”的概念及其賬務處理產生認識偏差。本文通過對“合同負債”的概念理解及其常見的主要賬務處理分析，糾正這種認識偏差，達到教學目標。

關鍵詞：新收入準則;合同負債;預收賬款

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年5月9日

“合同負債”是財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》首次提出的概念，在講授這個知識點時，一般都作為本節(jié)課內容的重點和難點，如何理解并講清楚“合同負債”及其會計處理，達到良好教學目標具有重要現實意義。

一、合同負債的概念

那么，什么是合同負債呢？我國新的《企業(yè)會計準則第14號——收入》給出了它的確切解釋：“合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務”。從這個解釋可以看出，企業(yè)只要已收取或應收取客戶支付的對價而產生轉讓商品的義務，在會計上就可以作為合同負債核算的內容。

由于“合同負債”基于收入核算“五步法”基本模型提出來的概念，要理解該概念涵義就要必須與收入確認的“五步法”聯系起來，“五步法”是新收入準則中提出的用于判斷收入確認的五個步驟方法：第一步就是要判斷買賣雙方或多方是否簽訂帶有法律約束力的有關合同;第二步是判斷所簽訂的合同是否含有多項可明確區(qū)分的承諾;第三步是確定合同中作為銷售方有權收取的對價金額;第四步是如果合同中有多項承諾義務，要對對價金額進行分攤;第五步是企業(yè)如果履行了合同中有關承諾時，要確認收入。

可見，對合同負債的理解是以“承諾義務”為前提的，只要產生承諾義務，企業(yè)已收取或應收取客戶支付的對價就可以作為它核算的內容。我們以前已學習過的“預收賬款”只是在銷售商品或提供勞務之前提前收取的款項，而不強調對客戶具有法律義務的有關承諾?？梢姡昂贤搨迸c“預收賬款”有本質的區(qū)別。

二、合同負債的主要賬務處理

（一）常見的含有承諾義務賬務處理。企業(yè)在簽訂帶有法律約束力的有關合同時，只要產生承諾義務，企業(yè)已收取或應收取客戶支付的價款就可以作為“合同負債”核算的內容。通常情況下，企業(yè)按照已收或應收的價款時，借記有關資產科目，貸記合同負債科目;企業(yè)履行承諾義務時，借記合同負債科目，貸記有關收入科目。涉及增值稅的，還應進行相應的賬務處理。

例1：2020年8月10日，大華公司與蚌埠公司簽訂一份貨物運輸合同，合同約定大華公司于2020年11月30日為蚌埠公司提供運輸服務。合同約定，蚌埠公司在2020年8月31日前預先向大華公司支付合同總價100萬元;在蚌埠公司預付賬款以前，該份合同可以撤銷。2020年9月30日，蚌埠公司支付合同價款。大華公司于2020年11月30日為蚌埠公司提供了運輸服務。大華公司賬務處理過程為（假設不考慮增值稅）：

1、9月30日，大華公司收到蚌埠公司預付款時：

借：銀行存款 1000000

貸：合同負債 1000000

2、11月30日，大華公司履行了承諾義務提供了運輸服務時：

借：合同負債 1000000

貸：主營業(yè)收入 1000000

由于該份運輸合同是可以撤銷合同，所以在蚌埠公司預付款之前，大華公司不需要進行賬務處理。

例2：資料同例1，但大華公司與蚌埠公司簽訂這份運輸合同是不可撤銷合同。大華公司賬務處理過程為（假設不考慮增值稅）：

1、因為這份銷售合同是不可撤銷合同，8月31日，大華公司擁有一項無條件收取現金的合同權利。因此，大華公司在8月31日賬務處理為：

借：應收賬款 1000000

貸：合同負債 1000000

2、9月 30 日，大華公司收到蚌埠公司預付賬款時：

借：銀行存款 1000000

貸：應收賬款 1000000

3、11月30日，大華公司履行承諾義務提供運輸服務時：

借：合同負債 1000000

貸：主營業(yè)收入 1000000

（二）關于銷售購物卡、銷售獎勵積分等賬務處理。在會計實務中，常見的銷售購物卡、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權等的銷售也是合同負債核算內容。最常見的有兩種：一種是購物卡的銷售;另一種是獎勵積分銷售。以下舉例說明這兩種常見的賬務處理：

1、購物卡銷售的賬務處理

例3：大華公司為增值稅一般納稅人，2020年8月，該公司銷售面值為400元1，000張不可退的購物卡?？蛻粑磥碓诖笕A使用這種購物卡進行消費。根據歷史經驗，預期客戶購買的購物卡全部被消費。大華公司賬務處理過程為（假設不考慮增值稅）：

（1）銷售購物卡收到價款時：

借：銀行存款 400000

貸：合同負債 400000

（2）待客戶以后購買商品時：

借：合同負債 400000

貸：主營業(yè)務收入 400000

以上購物卡銷售的賬務處理沒有考慮增值稅，在實務中要根據銷售貨物不同、稅率不同，計算增值稅銷項稅額，進而相應調整合同負債和主營業(yè)務收入。

2、獎勵積分銷售的賬務處理

例4：2020年9月份，華聯公司推出為期1個月的促銷活動。根據該活動，在此期間客戶購買商品時，每滿10元可兌換1個積分，從10月份開始到年底12月31日之前，客戶在購買商品時1個積分可以抵減1元的購物款，過期作廢。9月份，華聯公司銷售各類商品共計9，190，000元，授予客戶積分900，000分，華聯公司預計該積分的兌換率為90%;10月份客戶使用積分162，000分，華聯公司預計該積分的兌換率仍為90%;11月份，客戶累計使用積分598，500分，預計該積分的兌換率為95%;12月份，客戶累計使用積分865，000分。假定不考慮相關稅費。華聯公司賬務處理過程為：

（1）9月份，銷售商品并授予客戶積分時：

借：銀行存款 9190000

貸：主營業(yè)務收入 8445610

合同負債 744390

華聯公司估計積分的單獨售價=900000×1×90%=810000（元）

分攤至商品的交易價格=[ 9190000 ÷（9190000 + 810000）]×9190000 = 8445610（元）

分攤至積分的交易價格=[810000 ÷（9190000 +810000）]×9190000 = 744390（元）

（2）10月份，客戶使用積分時：

積分應確認收入=（162000÷810000）×744390=148878（元）

借：合同負債 148878

貸：主營業(yè)務收入 148878

（3）11月份，客戶客戶使用積分時：

預計累計兌換積分=900000×95%=855000（分）

積分應確認收入=（598500÷855000）×744390-148878=372195（元）

借：合同負債 372195

貸：主營業(yè)務收入 372195

（4）12月份，客戶使用積分。由于積分于2020年12月31日之前有效，過期作廢，因此應將分攤至積分的交易價格中尚未確認收入的部分全部確認為收入。積分應確認收入=744390-148878-372195=223317（元）

借：合同負債 223317

貸：主營業(yè)務收入 223317

以上積分兌換賬務處理沒有考慮增值稅，在實務中，應按照實際情況進行有關涉稅處理，并相應調整合同負債及主營業(yè)務收入。

三、合同負債與預收賬款的關系

以上四個例題詳細地闡述了合同負債常見主要的賬務處理，從中可以清楚地看到合同負債核算內容幾乎囊括了預收賬款核算內容。在合同負債發(fā)生時，企業(yè)賬務處理不但能借記“銀行存款”而且還可以借記“應收賬款”，而預收賬款呢？在其發(fā)生時只能借記“銀行存款”，也就是說，在企業(yè)實際收取預收款后才能進行相應賬務處理。

這樣以來，在實際教學中講授這個知識點時，學生們很容易產生認識上的偏差，認為企業(yè)完全可以取消“預收款項”這個科目，取而代之的是“合同負債”科目。這種認識對嗎？

從合同負債產生的背景來看，筆者認為這種認識是有偏差的，不正確的，主要因為合同負債是基于企業(yè)在簽訂帶有法律約束力的合同而產生承諾義務時產生的。因此，在不構成承諾義務時，一項預收款仍然作為預收賬款進行賬務處理。

例5：大華公司是一家會員制足球俱樂部?？蛻羧粝氤蔀樵撟闱蚓銟凡恳幻麜T，每年要交會員費1，200元，用于購買統(tǒng)一的著裝以及制作會員卡等。大華公司收取的會員費不返還。大華公司賬務處理過程為：

1、大華公司收取每一名會員費時：

借：銀行存款 1200

貸：預收賬款 1200

2、每月確認收入時：

借：預收賬款 100

貸：主營業(yè)務收入 100

從例題5可以看出，大華公司收取的會員費，只是用于購買統(tǒng)一的著裝以及制作會員卡等初始活動所花費的成本，不存在承諾義務，作為預收賬款進行賬務處理的。

總之，通過以上5個例題的賬務處理及其解析，可以清楚看到“合同負債”與“預收賬款”既有區(qū)別又有聯系，合同負債核算內容雖然幾乎囊括了預收賬款核算內容，但仍無法徹底取代預收賬款，主要原因在于合同負債強調“承諾義務”而預收賬款對此沒有要求。在這一點上，要有深刻的理解與把握。

主要參考文獻：

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