于海燕

[提要] 稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法的修訂已熱議多年，特別是兩法的稅收政策處理銜接問題頗受關注。如何有效解決，如何有法可依，無疑是當前擺在我們面前的首要問題。筆者選擇具有典型性的關于破產(chǎn)債權申報中的滯納金問題進行分析，通過理論與實踐探討，力求推動相關法律的修改和完善。

關鍵詞：企業(yè)破產(chǎn);滯納金;稅收

中圖分類號：D9 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年5月8日

一、關于稅收債權債務關系相關理論

（一）稅收法律關系理論基礎。稅收性質上屬于公法之債，國家是債權人，納稅人是債務人;稅收又具有私法的屬性，調(diào)整的是經(jīng)濟主體之間的法律關系。因此，稅法既具有公法的顯著特征，又具有私法的因子屬性。既可以歸屬于行政法范疇，又蘊含相關民事法律概念，從而使得因稅收法律關系而產(chǎn)生的問題，既涉及了行政領域又涉及了民事領域。

（二）稅收債權的行使主體。在稅收法律關系中，按理論國家是稅收債權方，但是仍需要將具體權力賦予相應的組織機構予以實施，這是國家的特殊屬性造成的。我國稅法規(guī)定，承擔此職能的是稅收管理系統(tǒng)和海關系統(tǒng)（承擔關稅征收職責）。依據(jù)稅收征管法的有關規(guī)定，納稅人存在破產(chǎn)情形的，應當在其主管稅務機關進行注銷稅務登記，清算前要進行申報，如果存在未結清稅款的情形，其主管稅務機關應加入破產(chǎn)清算?？梢?，通常情況下，稅務機關作為稅收債權的行使主體，應履行債權申報職責。

（三）稅收債權的范圍界定。根據(jù)最高人民法院法釋[2002]23號文件規(guī)定，行政機關對破產(chǎn)企業(yè)處以的罰款、司法機關對破產(chǎn)企業(yè)處以的罰金，均不屬于破產(chǎn)債權。也就是說，在企業(yè)破產(chǎn)法中，稅收債權僅包含欠稅和滯納金，不包含罰款。

二、關于破產(chǎn)債權中滯納金的若干問題

（一）破產(chǎn)債權申報中滯納金的計算時間。稅收征管法實施細則明確，對納稅人加收滯納金的起點為納稅期限日的次日，計算截止日為履行稅款繳納義務的當日。這是稅法明確規(guī)定的內(nèi)容，并無突破或其他可變通執(zhí)行的可能行。因而，納稅人繳納稅款當日即為滯納金終止計算之日?？墒牵谄髽I(yè)破產(chǎn)的情形下，最高人民法院對破例適用的情況卻進行了相關規(guī)定。最高人民法院法釋[2012]9號文件對破產(chǎn)債權的規(guī)定與稅收征管法并未實現(xiàn)銜接，按照此文件的規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前產(chǎn)生的稅收債權（含滯納金）屬于普通債權，可在破產(chǎn)清算中按規(guī)定進行清償。但是履行破產(chǎn)程序后的滯納金則不歸入破產(chǎn)債權中。意即受理后，則不屬于破產(chǎn)債權。按此規(guī)定，若是企業(yè)破產(chǎn)的案件被人民法院受理了，那就意味著滯納金就要終止計算了，再不屬于破產(chǎn)債權了。綜上，企業(yè)破產(chǎn)法的相關司法解釋對稅收征管法關于滯納金算法是存在差別的。實踐中，進入破產(chǎn)程序后，滯納金是否繼續(xù)計算，是需要相關制度予以確認，目前來看并無定論。

（二）破產(chǎn)案件受理后產(chǎn)生的滯納金是否應申報。按照前述法釋[2002]23號中規(guī)定，既然破產(chǎn)進入司法程序后的稅款滯納金已經(jīng)不歸屬于破產(chǎn)債權之列，那么，是不是就可以認定，這部分滯納金就不需要進行債權申報了呢？實踐中，當稅務機關接到清算組發(fā)出的通知后，往往要核查破產(chǎn)企業(yè)應繳納稅款及發(fā)票等情況，如果存在滯納金，也將一并進行計算，但是最終在向清算組進行債權申報的時候，是否要將此部分滯納金一并計入，目前則沒有明確規(guī)定，各地稅務機關具體執(zhí)行也不一致。有人認為，既然司法解釋中已經(jīng)明確此類滯納金不在破產(chǎn)債權之列，即無需再申報了;而有人也認為，稅收征管法中并沒有針對破產(chǎn)日后滯納金停止計算的規(guī)定，不申報具有一定的執(zhí)法風險。由此，也給稅務機關執(zhí)法人員造成一定的困擾。還需注意的是，對于這部分債權，按照征管法實施細則的相關條款，由于破產(chǎn)程序的結束日在結束前一般并無明顯依據(jù)予以確定，因此稅務機關主張稅收債權時亦無可能準確計算滯納金數(shù)額，即使申報此類債權也只能進行表述性申報而無法將具體數(shù)額向人民法院進行主張，從司法意義看實際上債權并不完整規(guī)范。

（三）破產(chǎn)債權中滯納金是否具有優(yōu)先受償權。按照稅收征管法的有關規(guī)定，納稅人欠繳的稅款與普通債權（無擔保）相比，是具有優(yōu)先受償權利的，也就是說，民事債權如若向先于稅款進行受償，那則必須設定擔保且該擔保必須在稅款發(fā)生日前完成。也就是說，如果無法滿足上述條件，稅款是具有特殊保障的。除此之外，國稅函[2008]1084號將稅收滯納金等同于稅款對待，滯納金也具有上述優(yōu)先權。上述規(guī)定中，并沒有特別說明在企業(yè)破產(chǎn)情形下存在例外條款。因而，稅收優(yōu)先權的履行應包含稅款和滯納金。然而，在法釋[2012]9號中，則對此作出了不一致的規(guī)定，稅收滯納金實際上獨立于稅款外作為一種不享有優(yōu)先權的普通債權。此處，現(xiàn)行稅法的規(guī)定與司法解釋存在明顯不一致。

（四）關于破產(chǎn)程序中的新生稅款滯納金問題。企業(yè)破產(chǎn)法中明確，破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆帐怯蓚鶆杖素敭a(chǎn)隨時進行清償?shù)?。若是債務人的財產(chǎn)不足以清償所有的破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?，要先行清償破產(chǎn)費用，依然不足以清償?shù)模幢壤鍍?。在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，由管理人進行破產(chǎn)清算，但此時并未辦理企業(yè)注銷手續(xù)，也就是說，此時的納稅主體依然存在。現(xiàn)行法律中沒有針對企業(yè)進入破產(chǎn)程序后產(chǎn)生的相關稅費及滯納金可以豁免的規(guī)定，也沒有對此部分新生稅款及滯納金的性質和清償順序作出明確的界定，導致實踐中出現(xiàn)較大爭議。

三、關于破產(chǎn)債權中有關滯納金處理的幾點建議

（一）完善法律法規(guī)，做到良法善治。綜合分析，根本原因還是當前稅收征收管理法與企業(yè)破產(chǎn)法、強制執(zhí)行法等其他法律法規(guī)之間存在差異，造成實踐中無法有效執(zhí)行。因此，作為國家層面，應積極推動相關法律的修訂和完善，做好相關法律之間的有效銜接，對于基本制度和一般性規(guī)則要一致、統(tǒng)一，真正做到有法可依，實現(xiàn)良法善治。兩法進行修訂時，必須就稅款的性質與破產(chǎn)債權的銜接進行明確規(guī)定，并以司法解釋或下位法細化的形式對具體問題進行明確，才能確保這一現(xiàn)實問題在制度建設層面有解決的途徑，既確保國家債權得到實現(xiàn)，又不侵蝕民事主體的債權。

（二）工作盡職盡責，強化風險防范。法釋[2002]23號文件盡管將破產(chǎn)案件被受理后產(chǎn)生的稅收滯納金不歸入債權行列，但仍明確對于不屬于破產(chǎn)債權的權利，人民法院或清算組也應當對當事人的申報進行登記。此規(guī)定可理解為，稅務機關如果堅持申報人民法院受理后的稅款滯納金這部分債權，人民法院和破產(chǎn)清算組應予以登記。因此，對于稅務機關來說，在核查破產(chǎn)企業(yè)債權的過程中，必須盡職盡責，對于企業(yè)存在的少繳稅款、滯納金以及發(fā)票使用情況要進行全面核查。在進行債權申報時，破產(chǎn)受理日后產(chǎn)生的滯納金也應一并進行申報，防止執(zhí)法風險。對于稅務機關申報債權后，人民法院最終判決清償多少債權，屬于人民法院代表國家行使的裁判權，稅務機關嚴格執(zhí)行即可。

（三）領悟法律要義，精準界定含義。滯納金的性質在不同的部門法中具有不一樣的職能。比如在行政強制法中，滯納金實際上是對行政相對人不履行或不按期履行法定義務而給予的一種財產(chǎn)罰，其目的是通過利益懲戒推動行政決定得到執(zhí)行。而稅收滯納金的性質，雖然有多種觀點，但是普遍認為其兼具執(zhí)行罰和財產(chǎn)補償?shù)奶卣?，而且更加突出進行利息補償?shù)淖饔?，這是與行政強制法的執(zhí)行罰明顯不同的。因此，強制執(zhí)行法和稅收征管法中關于滯納金的內(nèi)涵并不完全一致，僅是名稱的重合。實際上，在稅收征管法的最新修訂版本中，也用利息的稱謂取代滯納金的提法，這種明確的更改就是為了將現(xiàn)實問題予以調(diào)整，從而更加準確的界定滯納金的意義。

（四）合理劃分債務，保障稅收權益。在破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)管理過程中，如何合理劃分和定義債權債務至關重要，直接影響后續(xù)資產(chǎn)分配、債務清償。因此，在企業(yè)破產(chǎn)法修訂和完善過程中，要充分考慮相關定義的界定，特別是破產(chǎn)費用和公益?zhèn)鶆?。對于法院受理企業(yè)破產(chǎn)后，新生稅款未及時繳納產(chǎn)生的滯納金，是否具有稅收優(yōu)先權隨同稅款一并優(yōu)先清償問題，如果對于此部分稅款和滯納金都歸于破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?，則應隨時進行清償，也無需爭論。而現(xiàn)有法律中，只規(guī)定了為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞務報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務，屬于公益?zhèn)鶆?，但并沒有明確列舉產(chǎn)生的相關稅款及滯納金。筆者建議，在完善相關法律的過程中，應增加新生稅款及滯納金作為管理費用或公益?zhèn)鶆盏南嚓P規(guī)定，從而保障稅收權益。

主要參考文獻：

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