何正平

摘 要 當今企業(yè)的發(fā)展，已由營運驅(qū)動為主轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動為主。研發(fā)活動在工業(yè)企業(yè)經(jīng)營活動中的地位越來越高，對企業(yè)的經(jīng)營成敗有著至關(guān)重要的影響。然而，時下很多工業(yè)企業(yè)尚處于事后被動記賬，費用化核算的階段，與研發(fā)活動日益重要的地位極不相稱。本文闡述了當下研發(fā)項目成本核算管理存在的問題，提出了從戰(zhàn)略高度和全成本的視角去思考和規(guī)劃研發(fā)項目的核算與管控活動。我們認為，企業(yè)財務應拓寬成本核算領(lǐng)域，引進項目成本核算，使其積極融入項目研發(fā)過程中去。

關(guān)鍵詞 研發(fā)項目 成本核算 項目預算 績效考核

一、引言

當今中國各項科研和創(chuàng)新活動方興未艾。在國家鼓勵政策、技術(shù)進步和資本市場的共同推動下，越來越多的企業(yè)加大了研發(fā)投入，積極投身于科研和創(chuàng)新的大潮當中。企業(yè)的發(fā)展，已由營運驅(qū)動為主轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動為主。研發(fā)活動在工業(yè)企業(yè)內(nèi)部，也從原先的一種偶發(fā)性、從屬性活動逐漸轉(zhuǎn)變成一種高頻率、高投入、全局性的企業(yè)經(jīng)營活動之一。成功的研發(fā)為企業(yè)發(fā)展積累后勁，培養(yǎng)新的利潤增長點，創(chuàng)造新的業(yè)務領(lǐng)域;失敗的研發(fā)活動則不僅僅耗費公司大量資源，更可能招致公司貽誤戰(zhàn)機、發(fā)展受挫、經(jīng)營失敗。鑒于研發(fā)活動的地位越來越重要，客觀上需要工業(yè)企業(yè)加強對研發(fā)活動的全過程管理，以保證研發(fā)過程可控，保證項目的高成功率。然而，時下很多工業(yè)企業(yè)研發(fā)活動的成本核算管理還停留在落后的、被動記賬式的管理模式上，遠遠落后于研發(fā)活動新形勢的需要。本文擬就工業(yè)企業(yè)研發(fā)項目的特點、成本管理的現(xiàn)狀、存在的問題和改進建議進行探討。

二、工業(yè)企業(yè)研發(fā)項目的特點

（一）不確定性

研發(fā)項目投入與產(chǎn)出之間存在不確定性關(guān)系。工業(yè)企業(yè)長期以來以生產(chǎn)營運為中心，對研發(fā)項目的投入與產(chǎn)出關(guān)系研究較少，進一步強化了研發(fā)項目投入與產(chǎn)出不確定性關(guān)系的認知。

（二）不易計量性

相較于工業(yè)企業(yè)組織有序的生產(chǎn)過程管理，財務部門對研發(fā)活動的記錄、計量常有力不從心的感覺。尤其對于時間周期長、跨部門、跨企業(yè)合作的研發(fā)項目，觀測和計量投入的資源實屬不易，研發(fā)項目的產(chǎn)出成果也難以確認和計量，尤以處于進程中間階段的研發(fā)項目為最。因此，一直以來，在工業(yè)企業(yè)中，鮮有對研發(fā)行為進行成本計量和核算的實務。

（三）不可比性

研發(fā)項目幾乎都是“單品”。不同時期、不同階段、不同企業(yè)實施的研發(fā)項目之間很難具備可比的基礎(chǔ)，這也是制約研發(fā)項目成本核算積極性的部分原因。

（四）從屬性

一直以來，工業(yè)企業(yè)以生產(chǎn)運營為中心，研發(fā)活動處于從屬地位。研發(fā)項目的成本核算與管理未獲得足夠的重視。

三、工業(yè)企業(yè)研發(fā)項目成本核算管理存在的問題

（一）研發(fā)費用管理理念滯后

傳統(tǒng)的研發(fā)費用管理理論缺乏戰(zhàn)略性，管理理念較為滯后，現(xiàn)在很多工業(yè)企業(yè)的項目財務核算，還停留在研發(fā)費用事后被動記賬模式。原因有二：其一是企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于不能滿足未來相關(guān)經(jīng)濟利益，很可能流入企業(yè)的研發(fā)支出，須進行費用化處理;其二，研發(fā)項目的成本耗費數(shù)據(jù)收集過程難度大，不符合成本效益原則。本文認為，對于第一點，從財務報告的角度來說，這樣處理并無不妥，但如果因此放棄了研發(fā)項目的成本核算和管理，會導致財務的價值管理功能在研發(fā)領(lǐng)域處于有心無力的狀態(tài)，這與工業(yè)企業(yè)中重要性日益上升的研發(fā)活動現(xiàn)狀嚴重不匹配。對于第二點，制定配套措施并利用現(xiàn)代信息技術(shù)，可以大大降低原始數(shù)據(jù)的收集難度和成本?！皼]有衡量，就沒有管理”。企業(yè)的財務部門如果拘泥于傳統(tǒng)觀念的束縛，故步自封，沒有意識和勇氣打破藩籬，就很難對企業(yè)的研發(fā)活動進行有效的價值管理和過程監(jiān)督。

（二）研發(fā)項目成本費用管理制度不完善

工業(yè)企業(yè)普遍存在研發(fā)費用管理制度不健全或制度編制粗糙的現(xiàn)象，對實際項目研發(fā)支出核算與管理起不到應有的指導作用，從而導致一系列問題出現(xiàn)。例如存在研發(fā)項目開支與日常生產(chǎn)經(jīng)營管理經(jīng)費混用的現(xiàn)象;研發(fā)項目只記錄直接消耗的材料和費用，漏記或少計與研發(fā)密切相關(guān)的人工與間接管理費用的現(xiàn)象;企業(yè)對研發(fā)進程知之甚少，甚至研發(fā)成果的流失也難以及時發(fā)現(xiàn)。這些現(xiàn)象一方面造成了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任不清，另一方面也造成了企業(yè)資源的浪費和損失。

（三）研發(fā)項目的預算管理缺乏有效性

研發(fā)項目的預算管理上流于形式，落不到實處。預算由項目團隊編制，財務部門缺乏有效的審核監(jiān)督。出于各種原因，項目團隊有時把預算編制得過于樂觀，有時又把預算編制得過于保守，項目實施過程中，又以各種理由提出預算變更要求。對于研發(fā)項目的延期與費用超支，公司管理層和財務部門往往也難以控管和落實考核責任。

（四）研發(fā)項目的財務核算不能有效支持項目的績效考核

項目團隊的主觀能動性對于研發(fā)項目的成敗至關(guān)重要。事后被動記賬式的項目成本管理模式不能為項目的績效考核提供有價值的參考與評判依據(jù)，不能有效調(diào)動研發(fā)人員的積極性。而缺乏價值管理和過程監(jiān)督的研發(fā)活動，容易滋生一種“做得好不如說得好”的現(xiàn)象，導致不實之風盛行，打擊務實苦干的研發(fā)人員的積極性。

四、改善工業(yè)企業(yè)研發(fā)項目成本核算管理的對策

（一）引進全面成本觀念，拓寬成本核算領(lǐng)域

首先，企業(yè)要樹立全面成本意識。在項目的立項階段就進行項目全生命周期的成本規(guī)劃并以此作為管控的財務目標。研發(fā)階段的投入，是項目成本的重要組成部分，要從項目全局的高度進行認識，仔細規(guī)劃，控制到位。其次，企業(yè)應在研發(fā)項目的管理過程中，引入成本核算的概念和工具，拓寬成本核算領(lǐng)域，強化研發(fā)項目的成本計量、過程管理、動因分析和績效衡量功能，以更好提升研發(fā)項目的成功率和投資效益?，F(xiàn)代成本會計理論認為，成本核算應服務于企業(yè)經(jīng)營管理活動的持續(xù)改善。這個目標，不只適用于工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也同樣適用于研發(fā)項目的管理過程。

（二）建立健全研發(fā)項目成本費用管理制度及相關(guān)的配套制度體系

首先要在規(guī)章制度層面確立研發(fā)項目與日常生產(chǎn)經(jīng)營開支范圍的區(qū)別，按規(guī)定分別列支，切勿將二者混淆。其次，要參考工程項目的成本核算，建立研發(fā)項目的成本核算模式，建立相應的會計科目體系和分項目核算規(guī)程，歸集項目研發(fā)的各項資源消耗和成本費用。再次，要建立適用于研發(fā)項目的成本核算原始資料采集體系，及時、準確地收集、記錄研發(fā)項目耗用的人、財、物資源。不同于項目費用核算，項目成本核算既收集、處理、分析資源消耗的金額數(shù)據(jù)，也收集、處理、分析資源消耗的品類、數(shù)量、時間和時點信息，以便分析利用。尤其值得一提的是對研發(fā)人力資源成本的計量，需要結(jié)合行業(yè)特點和企業(yè)管理現(xiàn)狀，制定出一套行之有效的統(tǒng)計辦法，如實行研發(fā)人員工作日志制度等。最后，對于研發(fā)項目耗用的共用設備設施和行政管理資源，按服務中心模式，建立內(nèi)部結(jié)算價格，按使用量計費計入研發(fā)項目的成本，并從企業(yè)的日常管理費用中相應扣除。

（三）建立健全研發(fā)項目的預算管理制度

研發(fā)項目沒有標準成本，沒有歷史經(jīng)驗成本可供參考。項目財務預算是審核項目各階段財務開支的主要依據(jù)，一定要審慎編制，規(guī)范審批，嚴格執(zhí)行。首先，要杜絕項目財務預算的隨意性。項目的財務預算源于項目可行性論證階段的財務預測。項目可研的財務預測是項目預算的起點和最終要達成的目標，企業(yè)要從源頭上把控項目風險，就要嚴格執(zhí)行項目可研階段的各項調(diào)查研究，進行方案評估并審慎編制和評審財務預測數(shù)據(jù)。其次，嚴格控制階段性財務預算。在項目獲批和后續(xù)實施階段，要依據(jù)項目可研階段確立的各項目標，分解、編制好項目研發(fā)的里程碑計劃、階段性目標和評價標準以及每一階段配套的財務預算，要嚴格控制階段性財務預算不超過項目預算的總盤子，不得對項目總體的投資目標產(chǎn)生負面影響。再次，要嚴格按計劃執(zhí)行項目關(guān)控評審。研發(fā)團隊（含項目財務）要定期檢討研發(fā)項目的進展情況和企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，必要時，可對原先的目標和實施計劃進行相應的修訂，研發(fā)預算也須相應更新。最后，要及時組織對研發(fā)項目預算的差異分析，提出解決的辦法對策，這將對項目的成功起到至關(guān)重要的作用。

（四）實行項目以成本核算為基礎(chǔ)的績效考核

首先，要在組織和制度層面真正落實項目經(jīng)理責任制。以制度和契約的形式明確項目經(jīng)理及其領(lǐng)導的項目團隊對項目的責任，實行責、權(quán)、利相統(tǒng)一的項目激勵和考核制度。項目的成敗不應局限于開發(fā)階段的目標達成，還應包括在項目整個生命周期內(nèi)目標的達成。對于涉及面廣，周期長，投資重大的項目，應由企業(yè)具有較高級別的領(lǐng)導擔任項目經(jīng)理。其次，以項目成本核算為評價考核的基本依據(jù)。營造一切以數(shù)據(jù)說話的氛圍，把項目團隊關(guān)注的焦點引導到項目最終的財務成果上來，在企業(yè)內(nèi)部真正形成合力。對于研發(fā)項目數(shù)量多，管理過程復雜，項目變數(shù)多的企業(yè)，建立引導機制尤為重要。最后，在建立項目成本核算的基礎(chǔ)上，要善于并勤于分析、研究和利用研發(fā)項目活動、耗費與項目成功率之間的內(nèi)在關(guān)系，總結(jié)經(jīng)驗，形成有價值的反饋意見。

五、結(jié)語

日益重要的工業(yè)企業(yè)研發(fā)活動對項目的管理提出了更高的要求，市場競爭終將使企業(yè)更加關(guān)心研發(fā)項目的過程管理，研究項目的投入產(chǎn)出關(guān)系和制勝因素。企業(yè)財務部門應該打破舊有的思維模式，從戰(zhàn)略高度和全成本視角思考和規(guī)劃研發(fā)項目的成本核算和管理問題，引進成本核算的概念和工具，建立以項目成本核算為基礎(chǔ)的項目財務管控體系。項目財務將更多地融入項目過程管理，在互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和行為分析理論和工具的支持下，收集、處理、分析研發(fā)項目的各項活動和耗費數(shù)據(jù)，為企業(yè)改進研發(fā)項目的管理提供更多有價值的決策依據(jù)。同時，通過配套制度的改革和完善，企業(yè)將能更好地調(diào)動各方面的積極性，促進研發(fā)項目管理水平乃至企業(yè)整體經(jīng)營管理水平的提升，贏得未來，贏得競爭。

（作者單位為上海電器科學研究所<集團>有限公司）

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