○新疆銀行股份有限公司 黃 艷

一、金融工具準則的變化

財政部于2017年3月修訂了金融工具相關會計準則，涉及準則共三項，合稱為“新金融工具準則”，實現(xiàn)了我國金融工具會計準則與國際會計準則IFRS7和IFRS9的趨同。

新金融工具準則的實施在考慮不同企業(yè)自身財務實力、會計信息質量要求的基礎上，采取分步實施，有序推進，境內(nèi)境外同時上市的公司于2018年1月1日起實施，境內(nèi)的上市公司于2019年1月1日起實施，其他非上市公司于2021年1月1日起實施。目前多數(shù)中小商業(yè)銀行未上市，因此，將于2021年1月1日起實施新金融工具準則。

(一)分類的變化

新金融工具準則在金融資產(chǎn)分類時，不再強調持有金融資產(chǎn)的意圖和目的，而是根據(jù)業(yè)務模式和現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類，直接將會計計量屬性作為金融資產(chǎn)分類的名稱，計量方式采用攤余成本和公允價值。新舊金融工具準則金融資產(chǎn)分類情況對比如表1所示。

表1 新舊金融工具準則金融資產(chǎn)分類對比分析表

表1中舊金融工具準則的金融資產(chǎn)四分類和新金融工具準則中的三分類并非一一對應關系，由于中小商業(yè)銀行的業(yè)務具有復雜性，需要結合具體的業(yè)務模式和現(xiàn)金流量特征判斷金融資產(chǎn)的分類。并不是持有至到期投資可以重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，并不是所有的可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

(二)金融資產(chǎn)減值的變化

在新金融工具準則中，關于金融資產(chǎn)減值準備的變化主要在兩個方面：一方面是減值準備計提模式發(fā)生變化，由“已發(fā)生損失法”轉變?yōu)椤邦A期信用損失法”；另一方面金融資產(chǎn)減值計提范圍發(fā)生變化，范圍有所擴大，如中小商業(yè)銀行的貸款承諾等表外信貸類資產(chǎn)將被納入計提范圍。

(三)套期會計的變化

新金融工具準則的套期會計的運用將更加靈活，與實際業(yè)務及風險管理的關聯(lián)性更強。一是套期會計適用范圍擴大，準則所規(guī)定的范圍相對寬松，將原只有高度有效的套期變?yōu)闈M足套期有效性即可；二是引用套期關系再平衡概念，使套期比率重新符合有效性要求，更好地服務于企業(yè)的風險管理活動。

二、中小商業(yè)銀行實施新金融工具準則的影響分析

(一)金融資產(chǎn)重分類影響分析

新金融工具準則采用了新的金融資產(chǎn)分類方法，在金融資產(chǎn)分類時以“業(yè)務模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”作為主要判斷依據(jù)，更加強調金融資產(chǎn)自身的特點。中小商業(yè)銀行管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既要反映經(jīng)營層與管理層的意圖，也要反映商業(yè)銀行持有金融資產(chǎn)的能力。

新金融工具準則中對于“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”的分類標準更為嚴格，首先必須通過合同現(xiàn)金流測試，其次業(yè)務模式需為以收取合同現(xiàn)金流量和出售為目的，只有滿足以上兩個條件才能劃分為該類金融資產(chǎn)。同時，金融資產(chǎn)的兜底分類發(fā)生了變化，在新金融工具準則中，金融資產(chǎn)的“兜底分類”由“可供出售金融資產(chǎn)”調整為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”。

當前中小商業(yè)銀行主要以經(jīng)營傳統(tǒng)信貸業(yè)務為主，金融投資和交易組合在總資產(chǎn)中占比相對較少，新金融工具準則的實施對中小商業(yè)銀行資產(chǎn)管理業(yè)務提出了更高的要求。在判斷金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量的特征時，要以基本借貸安排的現(xiàn)金流量作為參照，即在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，僅為本金和以未償付的本金為基礎計算的利息支付(SPPI)，再結合管理該金融資產(chǎn)的目的和能力，綜合分析進行金融資產(chǎn)分類。

目前采取新金融工具準則的上市銀行中，在新舊金融工具準則過渡時，多數(shù)銀行的貸款和金融投資采用“平移”的方式。可以預見的是中小商業(yè)銀行在實施新金融準則時，貸款和多數(shù)金融資產(chǎn)投資也將采用平移方式進行過渡，具體為：貸款和持有至到期金融資產(chǎn)平移至“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”，交易性金融資產(chǎn)平移至“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，多數(shù)可供出售金融資產(chǎn)平移至“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”，除了上述資產(chǎn)外，部分金融資產(chǎn)不滿足SPPI測試將重分類至以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。具體包括：

票據(jù)貼現(xiàn)舊金融工具準則分類為貸款和應收款項，新金融工具準則則結合票據(jù)貼現(xiàn)的規(guī)模和頻率，重分類為FVOCI、FVTPL。

資管計劃、開放式理財、信托計劃、理財產(chǎn)品等金融資產(chǎn)，結構復雜，很可能不滿足SPPI測試，將重分類至以FVTPL核算，這將導致資產(chǎn)負債表中交易性金融資產(chǎn)大幅增加，上述資產(chǎn)估值變動的影響將在利潤表中反映，利潤總額的波動性將加大。

基金，包括股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，中小商業(yè)銀行作為投資者從基金投資中所取得的現(xiàn)金流量既包括投資期間基礎資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，也包括處置基礎資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，但其收取的現(xiàn)金流并非對本金和以未償付本金金額為基礎計算的利息，不滿足SPPI測試，故應當劃分為FVTPL，報表項目為“交易性金融資產(chǎn)”。

可轉換債券由于該類金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，故應當劃分為FVPL，報表項目也為“交易性金融資產(chǎn)”。

(二)預期信用損失影響分析

新金融工具準則改變了金融資產(chǎn)減值的減值模型，由“已發(fā)生損失模型”改為“預期信用損失模型”，適用范圍為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”。

表2 新舊金融工具準則減值模型對比表

預期信用損失模型在根據(jù)金融資產(chǎn)信用風險水平的基礎上，考慮相關宏觀因素和前瞻性的調整，引入“三階段法”計提減值，改變了按照五級分類計提減值的傳統(tǒng)做法，減值準備計提的時間提前、額度有所增加、靈活度降低，一定程度上失去了對利潤的“調節(jié)”功能。

已發(fā)生損失模型只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時，才對相關金融資產(chǎn)計提減值準備，并不考慮預期損失，這將可能導致金融資產(chǎn)減值計提不及時、不足額，因此不能準確地反映金融資產(chǎn)的實際風險。

對于中小商業(yè)銀行而言，金融資產(chǎn)在預期損失模型下，即使沒有或較少歷史違約經(jīng)驗數(shù)據(jù)，也要計提部分預期信用損失，該部分金融資產(chǎn)的撥備比例將會有所提高，且表外項目如信貸承諾未發(fā)生違約也要計提減值準備，中小商業(yè)銀行總體的撥備水平會有所提高。

中小商業(yè)銀行目前沒有完善且有效的內(nèi)部評級模型，在新金融工具準則下計提金融資產(chǎn)減值時，往往需采用歷史滾動率模型對客戶的違約概率進行預測。在該方法下，需要中小商業(yè)銀行根據(jù)自身歷史五級分類遷徙的數(shù)據(jù)，對未來的違約情況綜合分析進行預測，這對歷史數(shù)據(jù)的準確性及數(shù)據(jù)規(guī)模有較高的要求。

預期信用損失模型的建立是一個系統(tǒng)化的工程，不僅是會計核算，還包括財務管理、信用風險管理、績效考核等不同方面，需要制定信用風險顯著增加的判斷標準、模型參數(shù)估計的方法論、前瞻指標的選取、宏觀經(jīng)濟預測和經(jīng)濟情景的設置等方面，對中小商業(yè)銀行的系統(tǒng)、管理、組織、人員提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。

(三)對財務報表及監(jiān)管指標的影響分析

1.利潤表透明化，波動加大

在新金融工具準則中，易受資本市場波動影響的權益類投資，衍生金融工具投資，資產(chǎn)管理計劃、信托計劃、開放式理財?shù)葻o法通過SPPI測試的非標資產(chǎn)，將被劃分為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”這一類，這些資產(chǎn)的價值波動與資本市場密切聯(lián)系，公允價值的變動可以在當期利潤表中得到真實的反映，更加透明，有助于中小銀行報表使用者更清楚地了解金融資產(chǎn)的投資狀況及風險。

2.可供出售金融資產(chǎn)平衡利潤功能大幅減弱

可供出售金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的公允價值變動，在舊金融工具準則中計入其他綜合收益，進而影響當期所有者權益，但不影響當期損益，在該類金融資產(chǎn)處置時，原計入其他綜合收益中的公允價值變動轉入當期損益，進而影響當期利潤。因此，管理層出于平衡利潤的考慮進行盈余管理，將大部分金融資產(chǎn)歸類至可供出售金融資產(chǎn)，需要提高利潤時將前期已實現(xiàn)浮盈的金融資產(chǎn)賣出，進而增加當期利潤。然而，在新金融工具準則中，股權類投資金融資產(chǎn)的公允價值變動計入“其他綜合收益”，但在該類金融資產(chǎn)處置時，原計入“其他綜合收益”的公允價值變動轉入留存收益，影響當期所有者權益的結構，但不影響當期損益，減少了企業(yè)通過出售權益工具調節(jié)利潤的操作空間。目前中小商業(yè)銀行的股權投資相對較少，蓄水池的功能本身較弱，準則中的該類變化對其邊際影響較小。

3.資本充足率有所下降

由于新舊金融準則對金融資產(chǎn)減值的不同要求，采用預期信用損失模型提高了減值準備的規(guī)模，中小商業(yè)銀行可能從未分配利潤中計提減值準備，這將導致其核心一級資本減少，相關資本充足率類監(jiān)管指標有所下降。對于當前資本補充壓力較大的中小商業(yè)銀行而言，實施新金融工具準則后，對資本需求更加強烈，也對其探索新的資本補充渠道提出了要求。

三、對策與建議

新金融工具的實施對中小商業(yè)銀行的影響不僅是簡單的對財務會計核算、報表列報的影響，更是全方位的、復雜的、系統(tǒng)的，涉及到中小商業(yè)銀行內(nèi)部的多個部門、多個系統(tǒng)。針對新金融工具準則的實施，中小商業(yè)銀行可從以下幾個方面入手：

(一)各業(yè)務部門協(xié)調組織

中小商業(yè)銀行的業(yè)務部門、風險管理部門、內(nèi)控合規(guī)部門、審計部門、計劃財務部門、運營管理部門需協(xié)調配合新金融工具準則的實施，由相關領導牽頭，相關部門組織落實，從管理層高度重視該項工程，進一步完善業(yè)務管理方式、會計核算和風險管理。

(二)聘請專業(yè)第三方機構參與

中小銀行自身會計專業(yè)素質較弱，業(yè)務產(chǎn)品傳統(tǒng)單一，無法很好地應對金融資產(chǎn)的復雜多變，可聘請有經(jīng)驗的專業(yè)機構對新舊會計準則切換進行整體業(yè)務評估及方案設計。咨詢公司通過對中小商業(yè)銀行現(xiàn)有業(yè)務的調研，了解現(xiàn)有資產(chǎn)的分類、減值現(xiàn)狀，未來的發(fā)展戰(zhàn)略及方向，綜合分析制定金融工具準則轉換整體工作方案，具體包括減值方案、估值方案、存量資產(chǎn)的分類方案、系統(tǒng)設計及開發(fā)方案、新舊金融工具準則的過渡期管理方案、知識與系統(tǒng)的培訓方案。

(三)建立相關制度、流程和系統(tǒng)

中小商業(yè)銀行治理層應充分了解涉及預期信用損失計量的會計假設的依據(jù)，從而做出合理的判斷。明確預期信用損失計量的治理架構、相關制度和流程。建立與風險管理相聯(lián)系的減值制度、流程、系統(tǒng)。根據(jù)咨詢公司提出的減值和估值方案，對現(xiàn)有業(yè)務流程及系統(tǒng)進行改造升級。

(四)加強人才培養(yǎng)和儲備

新金融工具準則無論是在資產(chǎn)計量還是減值管理及估值管理等方面都比舊金融工具準則復雜多變，中小商業(yè)銀行在實施新金融工具準則時更加需要具備金融、法律、會計、風險管理及估值等相關知識的專業(yè)人才。因此中小商業(yè)銀行需加大財務人員培養(yǎng)和儲備，建立一支綜合素質過硬的人才隊伍，為各項業(yè)務的發(fā)展、經(jīng)營和管理提供強有力的支持。加大對會計核算人員、前臺業(yè)務人員以及經(jīng)營管理人員的培訓，使得前臺業(yè)務人員能夠掌握資產(chǎn)的分類方法，會計核算人員掌握資產(chǎn)的核算方法，經(jīng)營管理人員提高業(yè)務及風險管理能力。