○東北農(nóng)業(yè)大學 姚 艷

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會[2017]25號)，各行政事業(yè)單位于2019年1月1日起，實行政府會計制度。政府會計制度中財務會計和預算會計適度分離并相互銜接，財務會計核算實行權責發(fā)生制，預算會計核算實行收付實現(xiàn)制。財務會計核算體系中權責發(fā)生制的應用為高校準確進行教育培養(yǎng)成本核算奠定了基礎，為高校的預算績效評價工作提供了準確的數(shù)據(jù)。開展教育培養(yǎng)成本核算工作將提高高校教育資源的利用效率，提高高校的財務管理水平，進而提升高校的核心競爭力和知名度。鑒于學生教育成本中的間接成本比重較大，故使用作業(yè)成本法進行高等教育培養(yǎng)成本的核算。

一、作業(yè)成本法的特點

傳統(tǒng)的成本計算方法是將所有間接費用歸集到制造費用中按一個分配標準分配到各個產(chǎn)品成本中。作業(yè)成本法將間接費用分成若干個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心按不同分配標準分配到個各產(chǎn)品成本中。作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因將資源費用分配至各項作業(yè)計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因將作業(yè)成本分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。

二、高校教育培養(yǎng)成本概念及其構成

高校教育培養(yǎng)成本指為了提供教育服務而消耗的資源的價值。政府會計制度財務會計體系中費用分為業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用等科目，高校教育培養(yǎng)成本核算涉及的是業(yè)務活動費用、單位管理費用和資產(chǎn)處置費用三個科目，其中業(yè)務活動費用包括教育費用和科研費用；單位管理費用包括行政管理費用、后勤保障費用和離退休費用。離退休費用和提供教育服務沒有關系，不計入學生教育培養(yǎng)成本，其他與教學無關管理部門的支出不計入學生教育培養(yǎng)成本。資產(chǎn)處置費用中與教學有關的支出計入成本，與教學無關的支出不計入成本。

三、作業(yè)成本法在高校教育培養(yǎng)成本中的應用

A高校是某省屬綜合性大學，下屬16個學院，現(xiàn)有10個博士學位授權一級學科點、22個碩士學位授權一級學科點。2019年末，學校全日制在校生 28 520人，其中研究生4792人、本科生 23 447人、外國留學生281人。由于一個學院內(nèi)不同專業(yè)學生理論課時及實驗課所需實驗材料成本差別不大，故本文擬計算各學院的學生培養(yǎng)成本。

各學院的本科生培養(yǎng)成本=直接成本(各學院部門產(chǎn)生的費用)+間接成本(教輔、行政、后勤分攤的費用)

1.確定資源項目及資源動因

高校教育培養(yǎng)成本由工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助支出、債務利息支出和折舊與攤銷支出五大經(jīng)濟分類組成。其中工資福利支出由于各學院學生開設課程包括各類公共課、專業(yè)課和選修課，由全校的教師共同授課，只能按資源動因分配計入教學作業(yè)中心，再按作業(yè)動因分配計入學生培養(yǎng)成本；商品和服務支出根據(jù)部門賬計入各作業(yè)中心；對個人和家庭的補助支出計入教輔作業(yè)中心；債務利息支出和折舊與攤銷支出計入后勤保障作業(yè)中心。A高校2019年度教學資源項目及資源動因如表1所示。

表1 A高校教學資源及資源動因

A高校現(xiàn)有教工2329人，其中教學作業(yè)中心人員1725人，教輔作業(yè)中心人員92人，行政管理作業(yè)中心人員339人，后勤保障作業(yè)中心人員139人，其他人員34人。

①績效工資的資源動因分配率為：

116 842 160.55/2329=50 168.38。

教學作業(yè)中心應分配的績效工資支出為：

50 168.38×1725=86 540 458.11。

教輔作業(yè)中心應分配的績效工資支出為：

50 168.38×92=4 615 491.10。

行政作業(yè)中心應分配的績效工資支出為：

50 168.38×339=17 007 081.33。

后勤作業(yè)中心應分配的績效工資支出為：

50 168.38×139=6 973 405.03。

②社會保障繳費資源動因分配率為：

83 136 014.93/2329=35 696.01。

教學作業(yè)中心應分配的社會保障繳費支出為：

35 696.01×1725=61 575 622.91。

教輔作業(yè)中心應分配的社會保障繳費支出為：

35 696.01×92=3 284 033.22。

行政作業(yè)中心應分配的社會保障繳費支出為：

35 696.01×339=12 100 948.50。

后勤作業(yè)中心應分配的社會保障繳費支出為：

35 696.01×139=4 961 745.85。

③行政管理費用中行政作業(yè)中心基本工資支出為：25 228 715.67 元,后勤保障費用中后勤作業(yè)中心基本工資支出為：22 957 781.45 元,教學和教輔應分配的基本工資為：211 842 947.98 元。

基本工資資源動因分配率為：211 842 947.98/(1725+92)=116 589.40。

教學作業(yè)中心應分配的基本工資支出為：

116 589.40×1725=201 116 722.77。

教輔作業(yè)中心應分配的基本工資支出為：

116 589.40×92=10 726 225.21。

④工資福利支出應分配的支出合計金額如下：

教學作業(yè)中心應分配的工資福利支出為：86 540 458.11+61 575 622.91+201 116 722.77=349 232 803.79。

教輔作業(yè)中心應分配的工資福利支出為：4 615 491.10+3 284 033.22+10 726 225.21=18 625 749.53。

行政作業(yè)中心應分配的工資福利支出為：17 007 081.33+12 100 948.50=29 108 029.83。

后勤作業(yè)中心應分配的工資福利支出為：6 973 405.03+4 961 745.85=11 935 150.88。

A高校作業(yè)中心成本計算的結果如表2所示。

表2 A高校作業(yè)中心成本計算表 單位：元

2.確定作業(yè)及作業(yè)動因

高校作業(yè)中心可以劃分為教學作業(yè)中心、教輔作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心和后勤保障作業(yè)中心。其中，教學作業(yè)中心成本費用金額指教師工資及社會保障費用；科研作業(yè)中心形成的科研經(jīng)費按30%計入高校研究生培養(yǎng)成本；行政管理作業(yè)中心成本費用指行政管理人員的工資及社會保障繳費、辦公費和差旅費等費用；后勤保障作業(yè)中心的費用金額為后勤保障部門人員的工資及社會保障繳費、水電費、取暖費、維修費、物業(yè)費等；教輔作業(yè)中心成本費用包括圖書館、網(wǎng)絡信息中心、實驗實習中心等部門發(fā)生的費用?？蒲凶鳂I(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、后勤保障作業(yè)中心成本費用可以從科目賬中的科研費用、行政管理費用、后勤保障費用中得到，教輔作業(yè)中心成本費用從教育經(jīng)費部門賬目中得到。

表3 A高校作業(yè)中心及作業(yè)動因

根據(jù)《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》通知，各類學生折算為標準學生的權數(shù)為本科生為1，研究生為1.5，博士生為2，留學生為3。

A高校學生折算人數(shù)為：23 447+4015×1.5+777×2+281×3+=31 867。

A高校學生實際人數(shù)為：23 447+4015+777+281+507+52 201=28 520。

A高校各學院實際人數(shù)及學生折算人數(shù)見表4。

表4 A高校各學院實際人數(shù)及學生折算人數(shù)

由于本科生課時為160—170學分之間，研究生課時為33—36學分之間，專業(yè)差別不大。全日制博士、研究生都有助學金，本科生只有貧困學生有助學金，博士助學金大約是研究生的兩倍，研究生助學金高于本科生，研究生除計算學分的課時外導師每周都要定期開討論會，平時有問題隨時輔導，開題時教學團隊組織論證題目可行性，研究生津貼、論文版面費、答辯費及實驗材料等都會增加研究生的培養(yǎng)成本。因此教學作業(yè)中心教師工資按學生折算人數(shù)作為作業(yè)動因對成本進行分配。

①教學、教輔及后勤作業(yè)中心作業(yè)動因率為：(349 232 803.79+139 907 296.08+220 244 556.48)/31 867=22 260.79。

行政作業(yè)中心動因率為：58 872 946.18/28 520=2064.27。

工程學院教學、教輔及后勤作業(yè)中心分配成本：2502×22 260.79=55 685 366.19。

工程學院行政作業(yè)中心分配成本：2320×2064.27=4 789 106.40。

其他學院依次類推。

最后計算出A高校各學院本科生培養(yǎng)成本，如表5所示。

表5 A高校各學院本科生培養(yǎng)成本計算表 單位：元

②國際學院的學生2.5年在國內(nèi)，2.5年在過國外，學生折算權數(shù)為0.5。

國際學院教學、教輔及后勤作業(yè)中心分配成本：2502×22 260.79=28 616 245.55。

國際學院行政作業(yè)中心分配成本：2320×2064.27=4 789 106.40。

③根據(jù)問卷調(diào)查，理工科、農(nóng)科、經(jīng)管培養(yǎng)博士生所需要的科研經(jīng)費至少是碩士的3倍以上，本文按博士生所需要的科研經(jīng)費是碩士的3倍計算博士和研究生培養(yǎng)成本。

工程學院研究生科研經(jīng)費成本權數(shù)為：285×1/(285×1+39×3)=0.71。

工程學院研究生科研經(jīng)費成本為：

3 709 707.95×0.71/285=9228.13。

工程學院博士科研經(jīng)費成本權數(shù)為：39×3/(285×1+39×3)=0.29。

工程學院博士科研經(jīng)費成本為：3 709 707.95×0.29/39=27 684.39。

工程學院研究生教學經(jīng)費成本為：25 042.27×1.5=37 563.41。

工程學院博士教學經(jīng)費成本為：25 042.27×2=50 084.54。

工程學院研究生培養(yǎng)成本：37 563.41+9228.13=46 791.54。

工程學院博士培養(yǎng)成本：27 684.39+50 084.54=77 768.93。

其他學院依次類推，如表6所示。

表6 A高校各學院研究生及博士培養(yǎng)成本計算表 單位：元

由表5和表6可以看出，各學院本科生培養(yǎng)成本相差不多，資源和環(huán)境學院、食品學院和生命學院本科生培養(yǎng)成本較高；經(jīng)濟管理學院和國際學院等文科類專業(yè)本科生由于實驗較少培養(yǎng)成本略低。各學院的研究生和博士生培養(yǎng)成本相差較多，農(nóng)學院、資源和環(huán)境學院、工程學院、動科學院科研實力較強，農(nóng)學院的研究生培養(yǎng)成本 52 956.51 元，博士培養(yǎng)成本 96 503.05 元，代表著A高校最強的科研領域；經(jīng)濟管理學院研究生和博士培養(yǎng)成本相對較低，研究生培養(yǎng)成本 38 983.16 元，博士培養(yǎng)成本 54 947.68 元。

四、結論

由于A高校各學院分配的教學經(jīng)費標準相差不大，因此本科生培養(yǎng)成本差距較小，研究生和博士由于各學院科研實力不同出現(xiàn)較大的差異。因此建議A高校根據(jù)不同的學科特色，給各學院更大的自主權，以滿足各學院不同的教學經(jīng)費需求，體現(xiàn)各專業(yè)學生的差別化培養(yǎng)；完善固定資產(chǎn)管理制度，升級固定資產(chǎn)管理軟件，對各學院使用的固定資產(chǎn)分別計提折舊，并分別計入學生培養(yǎng)成本的直接成本和各作業(yè)中心成本，以便學生培養(yǎng)成本的計算更加精確。