楊樂(lè) 陳卉（河南工程學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 河南鄭州 451191）

一、引言

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的高速發(fā)展，不平衡、不協(xié)調(diào)的矛盾日益突出，給企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了諸多不確定因素。企業(yè)的發(fā)展離不開(kāi)政府、投資者和債權(quán)人的共同作用，企業(yè)在其發(fā)展過(guò)程中需要積極承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任。例如在新冠疫情中，既有像鐵路、航空公司這樣的國(guó)有企業(yè)免除旅客退票、改簽費(fèi)用，又有像萬(wàn)達(dá)集團(tuán)這樣的大型民營(yíng)企業(yè)減免中小商戶的租金，弘揚(yáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的正面企業(yè)社會(huì)責(zé)任行為得到了廣泛傳播。目前，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行問(wèn)題受到了全社會(huì)的關(guān)注，有效改善企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行不完善的問(wèn)題迫在眉睫。美國(guó)安然事件發(fā)生以后，各國(guó)政府、企業(yè)和經(jīng)營(yíng)管理者逐漸意識(shí)到公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制建設(shè)的重要性及必要性。2002年7月，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了薩班斯法案（SOX法案），該法案試從內(nèi)部治理的角度杜絕財(cái)務(wù)信息造假，從而提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，進(jìn)而提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。2010年4月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)等五部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等，表明我國(guó)政府對(duì)提高企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)水平的重視與決心，強(qiáng)化企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)，促使企業(yè)積極履行社會(huì)責(zé)任。此外，審計(jì)質(zhì)量在理論界和實(shí)務(wù)界也都受到了高度重視，特別是自2019年以來(lái)，以“兩康事件”為代表的上市公司財(cái)務(wù)造假“黑天鵝”事件頻發(fā)，以瑞華為代表的部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭遇了信任危機(jī)，審計(jì)質(zhì)量的有效性和可信度又一次被推到了風(fēng)口浪尖。

本文主要圍繞內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量三者展開(kāi)實(shí)證研究分析，主要的貢獻(xiàn)在于：第一，拓展和完善了關(guān)于內(nèi)部控制和企業(yè)社會(huì)責(zé)任的研究。已有文獻(xiàn)大多圍繞企業(yè)社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制兩者的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，有關(guān)于內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量三者之間關(guān)系的研究較少，本文通過(guò)新的視角，豐富了關(guān)于三者之間關(guān)系的研究，具有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。第二，中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處在穩(wěn)步發(fā)展時(shí)期，更好地了解內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任、審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。目前我國(guó)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)估體系還不是很完善，而企業(yè)社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制又是企業(yè)生存發(fā)展的重要方面，所以本文的研究結(jié)論有助于提高企業(yè)對(duì)于三者關(guān)系的認(rèn)識(shí)，在市場(chǎng)上制定符合自身發(fā)展情況的戰(zhàn)略方針，從而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）審計(jì)質(zhì)量影響因素研究

本文通過(guò)分析國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)質(zhì)量影響因素的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究主要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、外部環(huán)境三方面展開(kāi)。

從對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的研究方面來(lái)看，部分學(xué)者通過(guò)分析中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量與審核流程和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)有很大關(guān)系。對(duì)于審計(jì)收費(fèi)方面，部分國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用的多少將直接影響審計(jì)質(zhì)量水平。Becker D.（1998）在研究審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響時(shí)，從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的激勵(lì)與獨(dú)立性的影響兩個(gè)方面切入，得出結(jié)論：審計(jì)費(fèi)用水平會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否更加努力認(rèn)真地工作，當(dāng)審計(jì)費(fèi)用較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)投入更多的時(shí)間與精力，利用更多的資源和多樣的方法來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量；不過(guò)同時(shí)存在另一個(gè)問(wèn)題，即一旦審計(jì)費(fèi)用增加幅度過(guò)大，會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的依賴，損害審計(jì)工作的客觀性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降［1］。

從對(duì)被審計(jì)單位的研究方面來(lái)看，不少學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織規(guī)模會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。劉啟亮（2015）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與規(guī)模大小會(huì)影響從業(yè)人員的能力，從而影響審計(jì)質(zhì)量。在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響時(shí)，該學(xué)者認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)意見(jiàn)的出具對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響不大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則是最重要的影響因素，他們所具有的經(jīng)驗(yàn)與專業(yè)能力能夠有效提高審計(jì)質(zhì)量［2］。曾亞敏（2014）等通過(guò)研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，認(rèn)為國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性更高，審計(jì)質(zhì)量也更高［3］。被審計(jì)單位的內(nèi)部控制環(huán)境與治理結(jié)構(gòu)也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，葉陳剛（2015）使用監(jiān)事會(huì)任職人員人數(shù)與股東持股比例作為變量衡量企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)監(jiān)事會(huì)任職人數(shù)越多，審計(jì)質(zhì)量反而不太好，而機(jī)構(gòu)投資者持股比例和審計(jì)質(zhì)量則呈顯著的U型關(guān)系［4］。John D.和 Guo P.（2014）基于高管薪酬激勵(lì)政策，得出高管薪酬在盈余管理中的作用越強(qiáng)，異常的審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)質(zhì)量就越低的結(jié)論［5］。

從對(duì)外部環(huán)境的研究方面來(lái)看，劉斌（2014）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)在審計(jì)的外部制度環(huán)境較好的情況下，可以在一定程度上削弱市場(chǎng)集中度和審計(jì)質(zhì)量的負(fù)相關(guān)關(guān)系，外部環(huán)境與審計(jì)質(zhì)量具有較強(qiáng)的聯(lián)系［6］。

（二）內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究

Krishnan和David（2014）借助審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，研究表明內(nèi)部控制和審計(jì)質(zhì)量之間存在某種聯(lián)系。內(nèi)部控制質(zhì)量水平會(huì)在一定程度上影響上市公司向外界披露的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。另外該學(xué)者從組織規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所著手，研究發(fā)現(xiàn)實(shí)施內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量相對(duì)更高一些［7］。Chen Y.和 Gulf A.（2011）研究了美國(guó)本土的企業(yè)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量之間存在相互影響又相互依存的關(guān)系，兩者有明顯的互動(dòng)關(guān)系［8］。鄒亞生與劉貴春（2013）將審計(jì)質(zhì)量與行業(yè)專注度和中注協(xié)的評(píng)估結(jié)果聯(lián)系在一起，將審計(jì)質(zhì)量予以更有效的量化，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)質(zhì)量也就越高［9］。

（三）企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究

已有文獻(xiàn)探究了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，但是文獻(xiàn)數(shù)量相對(duì)較少。國(guó)內(nèi)部分學(xué)者在研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系時(shí)發(fā)現(xiàn)兩者密切相關(guān)。審計(jì)會(huì)影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行，審計(jì)的結(jié)果也會(huì)約束企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況，同時(shí)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況較好，也能有效提高企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。戴凌（2012）利用有效數(shù)據(jù)，探究?jī)?nèi)部審計(jì)在企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任中的作用，研究審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)只通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量不足以督促企業(yè)有效履行社會(huì)責(zé)任，還需要完善外部監(jiān)管機(jī)制［10］。

（四）內(nèi)部控制與企業(yè)社會(huì)責(zé)任關(guān)系的研究

從目前有關(guān)兩者之間關(guān)系的研究文獻(xiàn)來(lái)看，有關(guān)內(nèi)部控制與企業(yè)社會(huì)責(zé)任關(guān)系的研究較為完善，兩者的關(guān)系一般分為三類(lèi)，即內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的作用，企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制的作用，還有兩者之間的相互影響。李偉、騰云（2015）通過(guò)構(gòu)建內(nèi)部控制與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的實(shí)證模型，得出企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生正向影響，企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行得越好，內(nèi)部控制質(zhì)量越高［11］。陳麗蓉（2016）以 2012—2013年滬深主板上市公司作為研究對(duì)象，通過(guò)相關(guān)性檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)兩者呈正相關(guān)關(guān)系。企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任越有效，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)隨之提高，而有效的內(nèi)部控制將加強(qiáng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的意愿［12］。苗雨君和朱丹（2017）以深市主板互聯(lián)網(wǎng)上市公司為樣本，通過(guò)實(shí)證研究得出，上市公司履行社會(huì)責(zé)任情況的好壞，很大程度上取決于企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量。內(nèi)部控制和企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況存在正相關(guān)關(guān)系。

從研究?jī)?nèi)容上看，目前關(guān)于審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究較為完善，關(guān)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制之間關(guān)系的研究也比較多，說(shuō)明關(guān)于兩者關(guān)系的研究正趨于完善；關(guān)于內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的研究較少，多數(shù)文獻(xiàn)研究的是其他因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響?；诖?，本文對(duì)內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任、審計(jì)質(zhì)量三者之間的關(guān)系進(jìn)行探索研究。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2014—2018年深市主板發(fā)布企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的上市公司為研究樣本，內(nèi)部控制指數(shù)來(lái)自迪博數(shù)據(jù)庫(kù)（DIB），企業(yè)社會(huì)責(zé)任數(shù)據(jù)來(lái)自潤(rùn)靈環(huán)球企業(yè)社會(huì)責(zé)任數(shù)據(jù)庫(kù)（RKS），審計(jì)質(zhì)量數(shù)據(jù)來(lái)自上市公司年報(bào)和審計(jì)報(bào)告。為了提高數(shù)據(jù)的有效性，本文對(duì)樣本公司進(jìn)行了如下處理：（1）剔除上市年限不滿一年的公司。（2）剔除ST公司。（3）剔除變量不全的公司。（4）剔除金融保險(xiǎn)類(lèi)公司。最后共得到621個(gè)觀測(cè)樣本。為了減少異常值對(duì)回歸結(jié)果的影響，本文對(duì)所有變量在1%與99%分位數(shù)水平進(jìn)行了winsorize處理，所有數(shù)據(jù)均使用Stata 15.1處理。

（二）研究假設(shè)

1.內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系假設(shè)。審計(jì)工作的高效完成離不開(kāi)內(nèi)部控制的有效實(shí)施。內(nèi)部控制的有效性有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師優(yōu)化審計(jì)流程，確定正確合理的審計(jì)程序；內(nèi)部控制質(zhì)量較高有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，完善審計(jì)工作的重點(diǎn)，還可以壓縮審計(jì)成本。葉陳剛、鄒亞生與劉貴春（2013）將審計(jì)質(zhì)量與行業(yè)專注度和中注協(xié)的評(píng)估結(jié)果聯(lián)系起來(lái)，更有效地量化審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量存在正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量越高，審計(jì)質(zhì)量也就越高。于丹丹（2017）利用2013—2015年滬深兩市A股上市公司數(shù)據(jù)，在實(shí)證分析中建立了三種假設(shè)來(lái)驗(yàn)證內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，第一種假設(shè)是當(dāng)內(nèi)控有效時(shí)，審計(jì)質(zhì)量越高；第二種假設(shè)是內(nèi)控越有效，審計(jì)質(zhì)量越低；第三種假設(shè)是內(nèi)控有效性與審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有顯著關(guān)系，最終得出結(jié)論：內(nèi)部控制有效性較高時(shí)，會(huì)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)效率和成果，從而提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量［11］。根據(jù)以上分析與研究，本文提出假設(shè)1：

H1：內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量之間存在正相關(guān)關(guān)系。

2.企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系假設(shè)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展必然會(huì)受到社會(huì)因素的影響及制約，履行社會(huì)責(zé)任已成為現(xiàn)代企業(yè)成功的關(guān)鍵因素之一。而審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與審計(jì)質(zhì)量水平有直接關(guān)系，也會(huì)影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定與發(fā)展。有學(xué)者對(duì)兩者之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，認(rèn)為積極履行社會(huì)責(zé)任和開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)能夠增加企業(yè)價(jià)值，審計(jì)質(zhì)量水平將影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行。王海兵、李文君等（2011）將企業(yè)戰(zhàn)略性社會(huì)責(zé)任作為審計(jì)實(shí)施的方式之一，構(gòu)建了企業(yè)戰(zhàn)略性社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制的框架結(jié)構(gòu)，并提出企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量的理論基礎(chǔ)和實(shí)施環(huán)境，構(gòu)建了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量的理論框架體系，發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的有效實(shí)施對(duì)審計(jì)質(zhì)量有一定的作用［13］?；趯?duì)文獻(xiàn)的梳理，以及企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，本文提出假設(shè)2：

H2：企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間存在正相關(guān)關(guān)系。

3.內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系假設(shè)（調(diào)節(jié)作用）。企業(yè)社會(huì)責(zé)任是內(nèi)部控制活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)，同時(shí)也是內(nèi)部控制要素的重要組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，也依賴于內(nèi)部控制的有效性。從各利益相關(guān)者的角度出發(fā)，將企業(yè)社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制體系相融合，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。內(nèi)部控制的有效性會(huì)受到投資者與債權(quán)人間接或直接的影響，投資者與債權(quán)人也需要相應(yīng)的內(nèi)部控制制度來(lái)維護(hù)屬于自身的合法權(quán)益，這種關(guān)系也直接或間接地促進(jìn)了審計(jì)的實(shí)施。陳麗蓉、趙玥（2015）以2012—2013年度我國(guó)滬深兩市主板上市公司數(shù)據(jù)證明了企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行程度在內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的影響作用下具有調(diào)節(jié)效應(yīng)。內(nèi)部控制與企業(yè)社會(huì)責(zé)任在相互影響的同時(shí)，也影響著審計(jì)質(zhì)量［14］。鄒原（2014）研究了外部審計(jì)質(zhì)量對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響和企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響，發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響在企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行較好的情況下，效果更加顯著［15］。夏斌、候茜茜（2018）借助實(shí)證研究檢驗(yàn)了企業(yè)社會(huì)責(zé)任、內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的影響，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量越好，可持續(xù)發(fā)展能力越高，內(nèi)部控制也影響著企業(yè)社會(huì)責(zé)任，在社會(huì)責(zé)任履行情況更好的企業(yè)，內(nèi)部控制與可持續(xù)發(fā)展能力的正相關(guān)作用更顯著［16］。通過(guò)對(duì)已有文獻(xiàn)的梳理發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任、審計(jì)質(zhì)量，兩兩之間交互產(chǎn)生作用。在某些情況下，其中一個(gè)變量可能對(duì)另外兩個(gè)變量的關(guān)系有調(diào)節(jié)作用。因此，本文提出假設(shè)3：

H3：企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況越好，內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系越顯著。

（三）變量定義

1.被解釋變量。審計(jì)質(zhì)量（Audit Quality，AQ）的計(jì)量有不同的方法，綜合國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)，主要有以下三種方法：（1）采用替代變量，主要有審計(jì)費(fèi)用、事務(wù)所排名、審計(jì)意見(jiàn)以及盈余質(zhì)量。（2）以企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表信息合規(guī)的保證程度作為衡量。（3）執(zhí)行第三方審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。但是由于后兩種方法很難進(jìn)行考量得到明確的結(jié)果，所以本文選擇替代變量來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。通過(guò)對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究，本文借鑒王慧梅（2017）等的方法［21］，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量較高，取值為1，否則為0。

2.解釋變量。（1）內(nèi)部控制（Internal Control，IC）目前有定性和定量?jī)煞N計(jì)量方式。定性的計(jì)量方式是指內(nèi)部控制質(zhì)量指標(biāo)來(lái)源于企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)信息，如內(nèi)控的缺陷、注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否發(fā)表了客觀審計(jì)意見(jiàn)等。定量的方式主要是指內(nèi)部控制指數(shù)，目前最常采用的是迪博數(shù)據(jù)庫(kù)中的內(nèi)部控制指數(shù)。迪博數(shù)據(jù)庫(kù)將內(nèi)控分為五要素，即內(nèi)部環(huán)境（IENV）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（RISK）、控制活動(dòng)（CAC）、信息與溝通（ICOM）和內(nèi)部監(jiān)督（ISU）。本文借鑒王慧梅（2017）等的數(shù)據(jù)處理方法，采用迪博內(nèi)部控制指數(shù)衡量?jī)?nèi)部控制變量。（2）企業(yè)社會(huì)責(zé)任（Corporate social responsibility，CSR）的計(jì)量方法有很多，國(guó)外學(xué)者大多采用聲譽(yù)指數(shù)法，我國(guó)學(xué)者對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的分析大多通過(guò)企業(yè)是否披露了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，也有的采用替代變量來(lái)衡量，如趙玥（2015）等選擇每股社會(huì)貢獻(xiàn)值作為替代變量［14］。但因?yàn)槟承?shù)據(jù)的缺失，每股社會(huì)貢獻(xiàn)值并不一定能夠準(zhǔn)確計(jì)算，而采用是否披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告來(lái)衡量又不是很全面，所以本文借鑒部分學(xué)者的研究，采用潤(rùn)靈環(huán)球社會(huì)責(zé)任評(píng)級(jí)體系（RSK）衡量企業(yè)社會(huì)責(zé)任。潤(rùn)靈（RSK）是我國(guó)領(lǐng)先的第三方評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)，該評(píng)級(jí)體系得到了學(xué)者的廣泛應(yīng)用。

3.控制變量。本文在控制變量的選擇上參考了饒揚(yáng)勝（2017）、王慧梅（2017）、趙玥（2015）、宮鵬（2017）等的研究成果，并結(jié)合具體情況設(shè)計(jì)了以下控制變量：公司規(guī)模（SIZE）、每股收益（EPS）、凈資產(chǎn)收益率（ROE）、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（TAT）、流動(dòng)比率（CR）、收入成本率（ICR），同時(shí)為區(qū)分不同行業(yè)和年份對(duì)實(shí)證結(jié)果的影響，本文設(shè)置了兩個(gè)虛擬變量：年份虛擬變量（Year）和行業(yè)虛擬變量（Industry）。

具體變量定義如表1所示。

表1 變量定義

（四）模型構(gòu)建

為了驗(yàn)證假設(shè)1，本文構(gòu)建了內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證模型：

為了驗(yàn)證假設(shè)2，本文構(gòu)建了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證模型：

為了驗(yàn)證假設(shè)3，本文構(gòu)建了IC與CSR的交乘項(xiàng)（IC*CSR）及模型：

四、實(shí)證檢驗(yàn)

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

本文對(duì)篩選后的621個(gè)樣本使用Stata 15.1進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表2所示，具體描述性指標(biāo)包括標(biāo)準(zhǔn)差、最小值、最大值、均值。內(nèi)部控制指數(shù)的最大值為48.65，最小值為19.35，均值為37.18，標(biāo)準(zhǔn)差為6.17，說(shuō)明大部分樣本公司的內(nèi)部控制指數(shù)較高，內(nèi)部控制質(zhì)量得到了有效保證。企業(yè)社會(huì)責(zé)任指數(shù)的最大值為71.80，最小值為24.88，均值為42.37，標(biāo)準(zhǔn)差為10.97，說(shuō)明樣本公司的社會(huì)責(zé)任履行情況參差不齊，有較大差異。審計(jì)質(zhì)量采用是否出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)來(lái)衡量，該指標(biāo)屬于二元（1/0，是/否）變量，審計(jì)質(zhì)量的均值為0.97，說(shuō)明樣本公司得到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的情況較多，審計(jì)質(zhì)量整體來(lái)說(shuō)比較高。每股收益的標(biāo)準(zhǔn)差為0.70，凈資產(chǎn)收益率的標(biāo)準(zhǔn)差為0.12，說(shuō)明樣本公司的盈利能力相差不大。公司規(guī)模的最小值為20.41，最大值為27.14，均值為23.54，說(shuō)明樣本公司的規(guī)模普遍較大，但是樣本之間規(guī)模的差別不是很大?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的最小值為0.00，最大值為2.96，均值為0.59，說(shuō)明樣本公司的營(yíng)運(yùn)能力差別較大。流動(dòng)比率的最小值為0.24，最大值為14.24，均值為1.96，說(shuō)明樣本公司的流動(dòng)資產(chǎn)規(guī)模差異較大，償債能力差異較大。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)

（二）主要變量的相關(guān)性分析

每個(gè)變量間的相關(guān)性分析結(jié)果如表3所示，可知內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量在1%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量也在1%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系，初步驗(yàn)證了假設(shè)1與假設(shè)2。企業(yè)社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制也存在正相關(guān)關(guān)系，且在1%的水平上顯著，為證明假設(shè)3提供了理論上的可能性。每股收益與公司規(guī)模均與審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任顯著正相關(guān)，其作為控制變量，會(huì)減少兩者對(duì)結(jié)果的影響。

表3 相關(guān)性分析

（三）回歸結(jié)果及分析

1.全樣本回歸分析。為深入研究?jī)?nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，并驗(yàn)證前面所提出的三個(gè)假設(shè)是否成立，本文在描述性統(tǒng)計(jì)以及相關(guān)性分析之后進(jìn)行了全樣本的回歸分析，結(jié)果如下頁(yè)表4所示。

第（1）列為假設(shè)1的檢驗(yàn)結(jié)果，內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的回歸系數(shù)為0.3042，在1%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)質(zhì)量也就越高，證實(shí)了假設(shè)1。這一結(jié)果表明，內(nèi)部控制的有效性會(huì)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制信息的了解程度，出具客觀的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的概率越大，審計(jì)質(zhì)量也就越高。第（2）列為假設(shè)2的檢驗(yàn)結(jié)果，企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)審計(jì)質(zhì)量的回歸系數(shù)為0.1151，兩者在5%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況越好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的概率越大，審計(jì)質(zhì)量也就越好，從而驗(yàn)證了假設(shè)2。假設(shè)3設(shè)置了內(nèi)部控制與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的交乘項(xiàng)，來(lái)驗(yàn)證企業(yè)社會(huì)責(zé)任在內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量?jī)烧叩年P(guān)系中具有調(diào)節(jié)作用，由第（3）列可以看出，CSR與IC的交乘項(xiàng)和審計(jì)質(zhì)量在10%的水平上正相關(guān)，證實(shí)了假設(shè)3，即企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況越好，內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系越顯著。企業(yè)社會(huì)責(zé)任指數(shù)與內(nèi)部控制指數(shù)均較高，第三方出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的概率越大。

表4 回歸結(jié)果

2.分樣本回歸分析。企業(yè)的性質(zhì)不同可能會(huì)產(chǎn)生不同的影響，本文把樣本公司分為國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)兩類(lèi)，研究不同企業(yè)性質(zhì)下內(nèi)部控制、企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系和影響效果，結(jié)果如表5所示。

通過(guò)回歸結(jié)果可以看出，當(dāng)樣本公司是國(guó)有企業(yè)時(shí)，內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的回歸系數(shù)是0.0068，在1%的顯著性水平上正相關(guān)；當(dāng)樣本公司是非國(guó)有企業(yè)時(shí)，內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的回歸系數(shù)是0.0104，在1%的顯著性水平上正相關(guān)，說(shuō)明企業(yè)性質(zhì)幾乎不影響內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的正相關(guān)作用。當(dāng)樣本公司為國(guó)有企業(yè)時(shí)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量在1%的顯著性水平上正相關(guān)，但是當(dāng)樣本公司為非國(guó)有企業(yè)時(shí)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性并不顯著。這可能是因?yàn)椴煌再|(zhì)的企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任履行情況的重視程度不同，國(guó)有企業(yè)由國(guó)家參與投資控制，更重視企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行，社會(huì)責(zé)任指數(shù)較高，社會(huì)責(zé)任履行情況較好，企業(yè)獲得標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的概率也越大。

（四）進(jìn)一步分析

內(nèi)部控制依賴于內(nèi)部控制五要素的作用，因此本文嘗試進(jìn)一步檢驗(yàn)內(nèi)部控制五要素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，分析各要素的影響程度，從而為企業(yè)提升審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而開(kāi)展更為有效的內(nèi)部控制活動(dòng)提出有益對(duì)策。內(nèi)部控制五要素指數(shù)同樣取自于迪博內(nèi)部控制指數(shù)。

表6為內(nèi)部控制五要素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的回歸分析結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通與審計(jì)質(zhì)量無(wú)顯著相關(guān)性，控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的正相關(guān)性。結(jié)果表明，內(nèi)部控制五要素中，控制環(huán)境的有效保障以及內(nèi)部監(jiān)督的有效實(shí)施可以增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量，而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通這三個(gè)要素并不能有效提高審計(jì)質(zhì)量。在研究?jī)?nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系時(shí)，不能忽視內(nèi)部控制五要素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

表5 企業(yè)性質(zhì)影響下的回歸分析

表6 內(nèi)部控制五要素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的回歸分析

（五）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了保證研究結(jié)論的可靠性，本文還進(jìn)行了如下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）采用部分學(xué)者的方法，使用審計(jì)收費(fèi)替換審計(jì)質(zhì)量（Audit Quality，AQ）對(duì)主變量進(jìn)行替換，在前文模型中進(jìn)行回歸驗(yàn)證，結(jié)果仍保持一致。（2）為避免交乘項(xiàng)產(chǎn)生共線性問(wèn)題，在檢驗(yàn)假設(shè)3時(shí)將IC和CSR進(jìn)行了中心化處理，結(jié)果未發(fā)生明顯變化，與前文研究結(jié)論保持一致。限于篇幅，詳細(xì)結(jié)果不在此列出。

五、結(jié)論與啟示

本文通過(guò)實(shí)證研究得到以下啟示：

一是在國(guó)家層面，要繼續(xù)完善內(nèi)部控制與企業(yè)社會(huì)責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)，保證相關(guān)法律法規(guī)和方針政策的有效實(shí)施。完善的法律法規(guī)可以加大對(duì)企業(yè)的約束力，促使企業(yè)重視內(nèi)部控制的有效性和企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行，進(jìn)而合理地增加企業(yè)效益，促進(jìn)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。同時(shí)，國(guó)家與相關(guān)部門(mén)應(yīng)制定合理的獎(jiǎng)懲制度，對(duì)于遵守規(guī)章制度并取得一定成效的企業(yè)，可以給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于違規(guī)企業(yè)，要加大處罰力度和違規(guī)成本，要把內(nèi)部控制建設(shè)作為國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要組成部分。

二是在企業(yè)層面，一方面應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，完善內(nèi)部控制制度，有效落實(shí)制度執(zhí)行，尤其要保證控制環(huán)境、內(nèi)部監(jiān)督的有效性。另一方面應(yīng)積極履行社會(huì)責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)責(zé)任的重視程度，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)責(zé)任信息的披露。非國(guó)有企業(yè)更應(yīng)該認(rèn)識(shí)到社會(huì)責(zé)任的重要性，加強(qiáng)對(duì)社會(huì)責(zé)任履行情況的實(shí)施與監(jiān)督。同時(shí)企業(yè)應(yīng)注意將社會(huì)責(zé)任融入內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)，認(rèn)識(shí)到兩者之間不可分割的關(guān)系，構(gòu)建基于內(nèi)部控制和企業(yè)社會(huì)責(zé)任的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)，調(diào)動(dòng)員工的積極性，切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)與社會(huì)責(zé)任的履行，將制度落到實(shí)處。

三是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是出具審計(jì)意見(jiàn)的主體，其職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平對(duì)審計(jì)質(zhì)量都有較大影響，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷增強(qiáng)自身的專業(yè)技能和職業(yè)素質(zhì)，體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管與評(píng)價(jià)，將審計(jì)質(zhì)量納入企業(yè)信用和個(gè)人信用體系。在審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況時(shí)，應(yīng)特別注意控制環(huán)境與內(nèi)部監(jiān)督對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響作用，同時(shí)在進(jìn)行第三方審計(jì)時(shí)，也應(yīng)注意企業(yè)性質(zhì)的影響作用。