薛文慶（高級(jí)會(huì)計(jì)師）（江蘇省地質(zhì)礦產(chǎn)局第五地質(zhì)大隊(duì) 江蘇徐州221004）

為了貫徹黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的改革要求，財(cái)政部從2015年起陸續(xù)發(fā)布了一系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度文件，至今已經(jīng)建成了比較完善的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度創(chuàng)造性地建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的雙系統(tǒng)架構(gòu)。在“雙架構(gòu)”中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)均自成一體，有各自獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)循環(huán)，實(shí)現(xiàn)了適度的分離。同時(shí)通過(guò)對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理資金進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的平行記賬、年末編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表等辦法，又實(shí)現(xiàn)了相互的銜接。這種“雙架構(gòu)”雖然滿足了使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)告兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)信息需求，但由于增加了會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性，給實(shí)際工作帶來(lái)一定的挑戰(zhàn)。本文試圖從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)協(xié)同的視角，通過(guò)梳理、解析實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異和協(xié)同，來(lái)闡述政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度“雙架構(gòu)”的運(yùn)行機(jī)理。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制是在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下出現(xiàn)的兩種不同的收入費(fèi)用確認(rèn)辦法。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡是當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收入費(fèi)用，均應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)，而與款項(xiàng)是否收付無(wú)關(guān)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，卻以收付的現(xiàn)金、銀行存款等款項(xiàng)作為確認(rèn)收入費(fèi)用的依據(jù)。例如：3月5日已符合收入確認(rèn)條件但是未收到賬款，權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、應(yīng)收賬款，收付實(shí)現(xiàn)制不確認(rèn)收入；4月10日收到賬款，權(quán)責(zé)發(fā)生制沖銷原確認(rèn)的應(yīng)收賬款，收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入。但是，如果拉長(zhǎng)會(huì)計(jì)分期的時(shí)間區(qū)間，把3月、4月作為一個(gè)會(huì)計(jì)分期，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制就沒(méi)有了差異，一樣地確認(rèn)收入，而應(yīng)收賬款只是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的一個(gè)過(guò)渡科目?？梢?jiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制比較，確認(rèn)收入費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)是不同的，會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異并且只是時(shí)間性差異。筆者將從與權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的科目出發(fā)，通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明這種差異以及運(yùn)用平行記賬實(shí)現(xiàn)的協(xié)同；并簡(jiǎn)單介紹收付實(shí)現(xiàn)制的一些特殊情況。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的差異、協(xié)同

1.往來(lái)類科目。“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付賬款”“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中常用的往來(lái)類科目，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型應(yīng)用。由于這四個(gè)科目性質(zhì)類似，本文僅以“應(yīng)收賬款”為例，說(shuō)明此類業(yè)務(wù)的處理。

例1：不考慮增值稅，3月5日W單位提供咨詢服務(wù)按合同確認(rèn)了收入10萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未收到。4月10日收到賬款10萬(wàn)元。（表中會(huì)計(jì)分錄單位：萬(wàn)元；下同）

表1

2.存貨類科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中存貨類科目有“在途物品”“庫(kù)存物品”“加工物品”“政府儲(chǔ)備物資”等。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，不考慮無(wú)償調(diào)撥等極特別的情況，購(gòu)入存貨，先確認(rèn)為資產(chǎn)，后期領(lǐng)用時(shí)再確認(rèn)費(fèi)用。本文以“庫(kù)存物品”為例，說(shuō)明此類業(yè)務(wù)的處理。

例2：不考慮增值稅，3月10日W單位購(gòu)入商品5萬(wàn)元，以銀行存款支付。3月15日業(yè)務(wù)部門(mén)領(lǐng)用。詳見(jiàn)下頁(yè)表2。

3.固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)類科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)類科目有“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“保障性住房”等。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，不考慮無(wú)償調(diào)撥等極特別的情況，購(gòu)入此類資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)費(fèi)用，而是在以后期間通過(guò)分期折舊、攤銷，逐期匯入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”等費(fèi)用科目。若存在毀損、報(bào)廢、出售等情況，則一次性計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”。由于固產(chǎn)資產(chǎn)折舊、攤銷年限長(zhǎng)，所以這類科目的時(shí)間性差異期限長(zhǎng)?！肮こ涛镔Y”“在建工程”要逐步結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”，符合資本化條件的“研發(fā)支出”要結(jié)轉(zhuǎn)至“無(wú)形資產(chǎn)”，產(chǎn)生的時(shí)間性差異期限更長(zhǎng)。還有一類特殊的資產(chǎn)，為“文物文化資產(chǎn)”，由于不計(jì)提折舊、攤銷，只有毀損、報(bào)廢等情況，一次性計(jì)入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，可以理解為無(wú)窮大的時(shí)間性差異。本文以“固定資產(chǎn)”為例，說(shuō)明此類業(yè)務(wù)的處理。

表2

例3：不考慮增值稅，3月20日W單位購(gòu)入一臺(tái)30萬(wàn)元專用設(shè)備，以銀行存款支付，該設(shè)備折舊年限5年。3年后，3月5日將此設(shè)備出售，收到價(jià)款10萬(wàn)元，處置過(guò)程中未發(fā)生其他費(fèi)用。

表3

4.其他類科目。

（1）預(yù)提、待攤類科目。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共有“待攤費(fèi)用”“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”“預(yù)提費(fèi)用”三個(gè)科目。本文以“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”為例，說(shuō)明此類業(yè)務(wù)處理。

例4：不考慮增值稅，W單位4月份花費(fèi)60萬(wàn)元對(duì)新租入的房產(chǎn)進(jìn)行裝修，4月30日以銀行存款支付，該房產(chǎn)租賃年限5年。

表4

（2）兩個(gè)特別科目。即“壞賬準(zhǔn)備”和“應(yīng)交增值稅”。這兩個(gè)科目從最終結(jié)果來(lái)講，形成的也是時(shí)間性差異，但是在中間的過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)收入費(fèi)用確認(rèn)的金額不同。下面分別舉例說(shuō)明。

例5：不考慮增值稅，3月5日W單位提供咨詢服務(wù)按合同確認(rèn)了收入10萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未收到。12月31日，經(jīng)分析此筆應(yīng)收賬款有3萬(wàn)元無(wú)法收回，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備3萬(wàn)元。次年2月1日經(jīng)全力催收，收回賬款7萬(wàn)元，2月28日經(jīng)批準(zhǔn)核銷壞賬損失3萬(wàn)元。

表5

例6：3月5日W單位（增值稅一般納稅人）提供咨詢服務(wù)按合同確認(rèn)了不含稅收入10萬(wàn)元并開(kāi)具了發(fā)票，款項(xiàng)尚未收到。3月10日按合同確認(rèn)了費(fèi)用并收到供應(yīng)商開(kāi)具的發(fā)票，不含稅金額5萬(wàn)元，稅金0.3萬(wàn)元。4月5日支付供應(yīng)商賬款5.3萬(wàn)元。4月10日收到咨詢服務(wù)賬款10.6萬(wàn)元。4月15日繳納增值稅0.3萬(wàn)元。

（3）其他應(yīng)收、應(yīng)付類科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還有“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收利息”“應(yīng)收股利”“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付利息”“其他應(yīng)交稅費(fèi)”“應(yīng)付職工薪酬”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等與權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)的科目。這些科目也會(huì)引起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的時(shí)間性差異。本文僅以“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)付利息”為例。

例7：W單位5月10日收到上年欠款客戶的紙質(zhì)銀行承兌一張，金額30萬(wàn)元，到期日11月10日。

表7

例8：W單位1月1日借入三年期借款100萬(wàn)元，年利率6%，次年1月1日分期付息，到期一次還本。

表8

（二）收付實(shí)現(xiàn)制的例外

在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，預(yù)算會(huì)計(jì)只設(shè)置了收入、支出、結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素，在理論上是完全的收付實(shí)現(xiàn)制?？墒穷A(yù)算會(huì)計(jì)是為部門(mén)預(yù)算管理服務(wù)的，而部門(mén)預(yù)算是分年度進(jìn)行的，在跨年度時(shí)為了保證部門(mén)預(yù)算收支數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，收付實(shí)現(xiàn)制需要做出妥協(xié)，會(huì)出現(xiàn)一些特殊的情況。

1.財(cái)政應(yīng)返還額度。“財(cái)政應(yīng)返還額度”是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一個(gè)雙重性質(zhì)的科目，雖然科目名稱與“應(yīng)收賬款”類似，實(shí)際上與“現(xiàn)金”“銀行存款”更為相像，它是為實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的單位量身定做的，核算的是年末未使用完的資金額度。以財(cái)政直接支付為例，更容易講清科目的性質(zhì)。年末本年度預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于實(shí)際發(fā)生數(shù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)中，借記“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財(cái)政撥預(yù)算款收入”科目。這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上沒(méi)有現(xiàn)金收支，但是確認(rèn)了收入，實(shí)質(zhì)上并未采用收付實(shí)現(xiàn)制。但是通過(guò)制度設(shè)計(jì)，增加了“財(cái)政應(yīng)返還額度”這個(gè)科目，并把它作為現(xiàn)金類科目，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)仍然按照收付實(shí)現(xiàn)制運(yùn)行。

2.年末其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款。納入部門(mén)預(yù)算管理的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款，在年末要進(jìn)行全面清理，對(duì)納入本年度部門(mén)預(yù)算管理的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款應(yīng)在本年進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，對(duì)納入下一年度部門(mén)預(yù)算管理的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款應(yīng)在下年進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。例如年末收到同級(jí)財(cái)政預(yù)撥的下年預(yù)算款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)并不按收付實(shí)現(xiàn)制執(zhí)行，而是在下年度確認(rèn)收入。

3.年末應(yīng)交個(gè)人所得稅。按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定，實(shí)際繳納個(gè)人所得稅時(shí)做預(yù)算會(huì)計(jì)支出，不屬于收付實(shí)現(xiàn)制的例外。單位代扣代繳的職工個(gè)人所得稅實(shí)際是工資的一部分，12月份代扣代繳的個(gè)人所得稅就是12月份的工資，只是根據(jù)稅法規(guī)定在下年1月份繳納。預(yù)算會(huì)計(jì)在下年做支出處理，影響了本年部門(mén)預(yù)算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。由于每年均存在上述情況，影響數(shù)不大，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度根據(jù)重要性原則作了簡(jiǎn)化處理。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)除了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不同，其自身亦有所差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)有收入類一級(jí)科目11個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)有收入類一級(jí)科目9個(gè)。這些科目大部分名稱類似，核算內(nèi)容相同。如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“財(cái)政撥款收入”“事業(yè)收入”“經(jīng)營(yíng)收入”，在預(yù)算會(huì)計(jì)中為“財(cái)政撥款預(yù)算收入”“事業(yè)預(yù)算收入”“經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)有費(fèi)用類一級(jí)科目8個(gè)，預(yù)算會(huì)計(jì)設(shè)有支出類一級(jí)科目8個(gè)。這些科目一部分也能相互對(duì)應(yīng)。如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)中的“行政支出”“事業(yè)支出”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“單位管理費(fèi)用”對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)中的“事業(yè)支出”?？墒怯捎谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)各自的目標(biāo)、功能不同，仍有部分科目無(wú)法一一對(duì)應(yīng)，形成永久性差異。

（一）收入類科目差異、協(xié)調(diào)

圖1 收入類科目差異對(duì)照

收入類科目差異如圖1所示，主要有兩大類：一是預(yù)算會(huì)計(jì)中的“其他預(yù)算收入”對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的四個(gè)科目“捐贈(zèng)收入”“利息收入”“租金收入”“其他收入”；二是預(yù)算會(huì)計(jì)中的“債務(wù)預(yù)算收入”對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“短期借款”“長(zhǎng)期借款”這樣的負(fù)債類科目。這些差異中非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入和借款會(huì)形成永久性差異，下面以非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和長(zhǎng)期借款為例介紹。

例9：W單位5月15日接受捐贈(zèng)物資一批，價(jià)值10萬(wàn)元，未發(fā)生其他費(fèi)用。

表9

例10：同例8，W單位1月1日借入三年期借款100萬(wàn)元，款項(xiàng)已到賬。

表10

（二）費(fèi)用支出類科目差異、協(xié)同

圖2 費(fèi)用支出類科目差異對(duì)照

費(fèi)用支出類科目差異如圖2所示，主要有四類：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)相應(yīng)科目，此科目已在例3中說(shuō)明，不再贅述。二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“所得稅費(fèi)用”，預(yù)算會(huì)計(jì)直接計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”。三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)類科目“短期投資”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“長(zhǎng)期債券投資”對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)中的“投資支出”科目。四是歸還借款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減“短期借款”“長(zhǎng)期借款”，預(yù)算會(huì)計(jì)做“債務(wù)還本支出”。上述差異中只有三、四類會(huì)產(chǎn)生永久性差異，下面以長(zhǎng)期股權(quán)投資為例進(jìn)行介紹。

例11：W單位6月15日購(gòu)買(mǎi)了一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資20萬(wàn)元，以銀行存款支付。

表11

三、納入部門(mén)預(yù)算管理資金與不納入部門(mén)預(yù)算管理資金

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》規(guī)定：“單位對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！边@句話有三層含義：一是單位應(yīng)對(duì)所有的業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是全面的、根本的；二是納入預(yù)算管理的資金收支業(yè)務(wù)才需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，即進(jìn)行平行記賬；三是不納入預(yù)算管理的資金收支業(yè)務(wù)不需要進(jìn)行平行記賬。上文中所列舉的涉及預(yù)算管理資金收支的例子均是平行記賬的應(yīng)用。由于平行記賬是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度最核心的會(huì)計(jì)處理方法，本文將進(jìn)一步解析。在此基礎(chǔ)上，再深入剖析納入與不納入預(yù)算管理的資金以及由此產(chǎn)生的現(xiàn)金流量表與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異、協(xié)同。

（一）平行記賬

平行記賬是對(duì)一筆業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬，實(shí)務(wù)中是對(duì)一份原始憑證做兩套獨(dú)立的會(huì)計(jì)分錄，形成兩套記賬憑證，繼而形成兩套賬簿、兩套報(bào)表，最終構(gòu)建起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)的“雙架構(gòu)”。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五大類科目；預(yù)算會(huì)計(jì)只有收入、支出、結(jié)余三大類科目。根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的借貸復(fù)式記賬原理，預(yù)算會(huì)計(jì)中的收入、支出對(duì)應(yīng)的借貸方只能是結(jié)余，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中收入、費(fèi)用對(duì)應(yīng)的借貸方是資產(chǎn)、負(fù)債，而非凈資產(chǎn)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，確認(rèn)收入對(duì)應(yīng)的是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，確認(rèn)費(fèi)用對(duì)應(yīng)的是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，這樣在進(jìn)行平行記賬時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法對(duì)應(yīng)協(xié)同。

為了解決這個(gè)問(wèn)題，“資金結(jié)存”這個(gè)科目應(yīng)運(yùn)而生?！百Y金結(jié)存”在預(yù)算會(huì)計(jì)中作為結(jié)余類科目；實(shí)質(zhì)上卻是一個(gè)虛擬的現(xiàn)金類科目，期末余額一直為借方余額。下設(shè)“貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”三個(gè)二級(jí)科目，在資金收付業(yè)務(wù)平行記賬時(shí)對(duì)應(yīng)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他貨幣資金”“零余額賬戶用款額度”“財(cái)政應(yīng)返還額度”五個(gè)一級(jí)科目。在期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用類科目結(jié)轉(zhuǎn)至本年盈余，進(jìn)入凈資產(chǎn)類科目；而預(yù)算會(huì)計(jì)的收入、支出類科目按照條線結(jié)轉(zhuǎn)至各自的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余類科目?？梢?jiàn)，“資金結(jié)存”是為了運(yùn)行平行記賬而在制度中設(shè)計(jì)的一個(gè)特殊科目，它代表的是單位結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余的資金及其具體類別，在期末其借方余額等于結(jié)余類其他科目余額的合計(jì)數(shù)。

由于“資金結(jié)存”只是虛擬的現(xiàn)金類科目，無(wú)法直接通過(guò)盤(pán)點(diǎn)、對(duì)賬等方式查驗(yàn)，而且有的單位存在大量的不納入預(yù)算管理的資金，它也不等于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的現(xiàn)金類科目合計(jì)數(shù)。如果在應(yīng)該進(jìn)行平行記賬時(shí)沒(méi)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算或者進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)借貸方雖然相等但是金額錯(cuò)誤，“資金結(jié)存”金額就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤而且事后很難檢驗(yàn)?，F(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，存在不納入預(yù)算管理資金的單位應(yīng)當(dāng)建立起實(shí)際貨幣資金與“資金結(jié)存”的聯(lián)系，以校驗(yàn)“資金結(jié)存”的正確性。

（二）納入與不納入預(yù)算管理的資金

由于納入與不納入預(yù)算管理的資金在是否應(yīng)用平行記賬方面是不同的，所以我們必須分清這一情況。納入部門(mén)預(yù)算管理的單位，其資金不論是財(cái)政撥款收入形成的，還是事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入形成的，或者是其他原因形成的，一般均是納入預(yù)算管理的資金。不納入預(yù)算管理的資金主要有兩類：一類是代收代付款項(xiàng)，所有權(quán)不是單位，當(dāng)然是不納入本單位預(yù)算管理的資金。如應(yīng)繳財(cái)政款，收到款項(xiàng)后要繳到財(cái)政部門(mén)，單位只是二傳手，實(shí)際上對(duì)此筆款項(xiàng)并無(wú)所有權(quán)。再如受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債中的資金，所有權(quán)不屬于本單位，也是不納入預(yù)算管理的資金。另一類是暫收暫付款項(xiàng)，這一類很復(fù)雜，有所有權(quán)不是單位的資金，也有所有權(quán)是單位的資金。不納入預(yù)算管理的資金主要涉及“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”兩個(gè)科目。

“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”兩個(gè)科目在實(shí)務(wù)中核算的內(nèi)容繁雜，而且不同的單位可能內(nèi)容也不相同。這兩個(gè)科目核算的資金既包括納入預(yù)算管理的資金，如應(yīng)收應(yīng)付的賠償款、公務(wù)卡報(bào)銷應(yīng)收應(yīng)付款、收同級(jí)財(cái)政預(yù)撥的預(yù)算款等；又包括不納入預(yù)算管理的資金，如代收代付的扣繳黨費(fèi)、工會(huì)會(huì)費(fèi)等，暫收暫付的投標(biāo)保證金、質(zhì)量保證金、押金、個(gè)人借款、關(guān)聯(lián)單位往來(lái)款等。實(shí)務(wù)中涉及的“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”更多的是不納入或者可以不納入預(yù)算管理的資金。例如未實(shí)行公務(wù)卡報(bào)銷單位個(gè)人借的備用金，借款還款時(shí)均不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，年末備用金清零，只在實(shí)際報(bào)銷進(jìn)行平行記賬。

“應(yīng)收票據(jù)”這個(gè)科目在實(shí)務(wù)中也會(huì)涉及不納入預(yù)算管理的資金。如關(guān)聯(lián)單位來(lái)?yè)Q承兌，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，貸記“銀行存款”科目；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

各單位應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷，確定納入與不納入預(yù)算管理的資金。在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，付出的款項(xiàng)如果找不到合適的預(yù)算支出類科目，收到的款項(xiàng)如果找不到合適的預(yù)算收入類科目，通常情況下應(yīng)作為不納入預(yù)算管理的資金。由于實(shí)際業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，納入與不納入預(yù)算管理的資金并非一成不變的，需要根據(jù)變化進(jìn)行調(diào)整。不納入預(yù)算管理的資金轉(zhuǎn)為納入部門(mén)預(yù)算管理的資金時(shí)，由于時(shí)間性差異，“資金結(jié)存”對(duì)應(yīng)的并不是現(xiàn)金類科目，這是一種比較特殊的情況，值得注意。還有一點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)，不納入預(yù)算管理資金涉及的科目在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)中均不確認(rèn)收入費(fèi)用，沒(méi)有差異。

下面舉例簡(jiǎn)單說(shuō)明納入與不納入預(yù)算管理資金的會(huì)計(jì)核算。例12職工報(bào)銷時(shí)的會(huì)計(jì)分錄把實(shí)際報(bào)銷分解為報(bào)銷、還款兩個(gè)環(huán)節(jié)，更能反映納入與不納入預(yù)算管理資金核算的差異。例13反映的是不納入預(yù)算管理的資金轉(zhuǎn)為納入預(yù)算管理的資金所做的會(huì)計(jì)處理。

例12：W單位職工6月20日借款0.6萬(wàn)元，以銀行存款支付。7月15日職工報(bào)銷費(fèi)用1萬(wàn)元，另以銀行存款支付0.4萬(wàn)元。詳見(jiàn)表12。

例13：W單位6月25日以銀行存款付投標(biāo)保證金1萬(wàn)元。6月30日收到中標(biāo)通知書(shū)，按招標(biāo)公司要求又付款2萬(wàn)元，合計(jì)3萬(wàn)元作為中標(biāo)服務(wù)費(fèi)。7月20日收到招標(biāo)公司發(fā)票3萬(wàn)元（不考慮增值稅）。詳見(jiàn)表13。

表12

表13

（三）現(xiàn)金流量表與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異、協(xié)同

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下，現(xiàn)金流量表是一張選編的報(bào)表而且只按年編報(bào)。與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比也有所簡(jiǎn)化，只按直接法編制，而沒(méi)有間接法調(diào)整的補(bǔ)充資料。現(xiàn)金流量表采用收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算會(huì)計(jì)同樣采用收付實(shí)現(xiàn)制；所不同的是現(xiàn)金流量表中核算的是全部資金，而預(yù)算會(huì)計(jì)上核算的是納入預(yù)算管理的資金。如果一個(gè)單位不納入預(yù)算管理的資金收支頻繁且金額很大，應(yīng)當(dāng)編制現(xiàn)金流量表，以反映所有資金流轉(zhuǎn)的全貌。

現(xiàn)金流量表雖然按要求是年報(bào)，但是實(shí)際操作時(shí)最好按月生成報(bào)表，以核對(duì)現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系?，F(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金凈增加額”等于資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”的期末數(shù)減期初數(shù)。在會(huì)計(jì)核算軟件中輸入記賬憑證時(shí)由于借貸方與現(xiàn)金流入流出方向不匹配等原因會(huì)導(dǎo)致上述等式并不平，需要查找訂正。

現(xiàn)金流量表與預(yù)算會(huì)計(jì)在采用收付實(shí)現(xiàn)制時(shí)除了核算資金范圍的不同，還有其他的一些差異。如預(yù)算會(huì)計(jì)中繳納企業(yè)所得稅直接計(jì)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”，現(xiàn)金流量表中計(jì)入“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”。再如預(yù)算會(huì)計(jì)中的“財(cái)政撥款預(yù)算收入”對(duì)應(yīng)現(xiàn)金流量表中的“財(cái)政基本支出撥款收到的現(xiàn)金”“財(cái)政非資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”“財(cái)政資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”三個(gè)項(xiàng)目；而現(xiàn)金流量表中的“收到的其他與日?；顒?dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)中的“經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”等。

編制現(xiàn)金流量表的單位最好能夠建立現(xiàn)金流量表與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的協(xié)同，以準(zhǔn)確核算不納入預(yù)算管理的資金收支，校驗(yàn)“資金結(jié)存”金額的正確性。在現(xiàn)金流入方面：可以根據(jù)單位實(shí)際在“收到的其他與日?；顒?dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”下增加“收到的經(jīng)營(yíng)收入的現(xiàn)金”“收到的其他收入的現(xiàn)金”“收到的其他的現(xiàn)金”等子項(xiàng)目，與預(yù)算會(huì)計(jì)的相關(guān)科目對(duì)應(yīng)；另外增加“收到的不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金”子項(xiàng)目核算不納入預(yù)算管理的資金。在現(xiàn)金流出方面：可以將“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”與預(yù)算會(huì)計(jì)中“商品和服務(wù)支出”“支付職工以及為職工支付的現(xiàn)金”與預(yù)算會(huì)計(jì)中“工資福利支出”和“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助”“購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等凈收入支出的現(xiàn)金”與預(yù)算會(huì)計(jì)中“資本性支出”相對(duì)應(yīng)。另外在“支付的其他與日?；顒?dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”下增加“支付的其他的現(xiàn)金”“支付的不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金”等子項(xiàng)目以分離納入與不納入部門(mén)預(yù)算管理的資金。這樣在期末通過(guò)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流量明細(xì)賬與預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)明細(xì)賬比對(duì)，不納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流量明細(xì)賬與“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”“應(yīng)繳財(cái)政款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目比對(duì)，相互印證，確?！百Y金結(jié)存”科目的準(zhǔn)確性。

四、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求在附注中編制本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表，以反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)因?yàn)楹怂慊A(chǔ)、核算范圍不同產(chǎn)生的差異，并將差異分為重要事項(xiàng)差異和其他事項(xiàng)差異。重要事項(xiàng)采用一一列舉的方式，把本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異通過(guò)列舉的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。其他事項(xiàng)實(shí)際上采用的是倒擠的方式，是本年盈余與預(yù)算結(jié)余的全部差異減去重要事項(xiàng)差異的倒擠數(shù)。

上文對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的時(shí)間性差異、永久性差異等已經(jīng)做了詳細(xì)的解析，在此對(duì)重要事項(xiàng)差異的項(xiàng)目不再一一贅述。但是，由于本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表對(duì)具體差異項(xiàng)目沒(méi)有解釋說(shuō)明，一些重要事項(xiàng)差異項(xiàng)目的含義并不清晰。如“應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入”中應(yīng)收款項(xiàng)究竟包含哪些科目，包括“待攤費(fèi)用”“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”“其他應(yīng)收款”（包含納入與不納入預(yù)算管理資金）等科目嗎？特別是不納入預(yù)算管理的“其他應(yīng)收款”并不造成本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異。再如“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”包括“投資支出”涉及的短期投資、長(zhǎng)期投資嗎？如果重要事項(xiàng)差異全部都包括了，其他事項(xiàng)差異應(yīng)該反映什么內(nèi)容呢，僅僅作為兜底項(xiàng)存在嗎？當(dāng)然，其他事項(xiàng)差異需存在，否則差異調(diào)節(jié)表在業(yè)務(wù)復(fù)雜的單位很難平衡。筆者建議此表加上解釋說(shuō)明，對(duì)這些事項(xiàng)做進(jìn)一步明確。

本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制思路與銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制思路類似，在不考慮其他事項(xiàng)差異的情況下公式為：本年預(yù)算結(jié)余+已確認(rèn)為收入未確認(rèn)預(yù)算收入-已確認(rèn)為費(fèi)用未確認(rèn)預(yù)算支出=本年盈余+已確認(rèn)預(yù)算收入未確認(rèn)收入-已確認(rèn)預(yù)算支出未確認(rèn)費(fèi)用。實(shí)際操作時(shí)，會(huì)計(jì)核算軟件會(huì)自動(dòng)生成報(bào)表?，F(xiàn)以本文例1—4、例7——11共9個(gè)例子中的本年數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并假定“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”產(chǎn)生的差異計(jì)入“其他事項(xiàng)差異”，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”產(chǎn)生的差異計(jì)入“為購(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出”，編制W單位本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表，如表14所示，具體過(guò)程省略。

本年盈余與預(yù)算差異調(diào)節(jié)表表1 4 編制單位：w單位 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目 金額一、本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額） 2 5.0 0二、差異調(diào)節(jié)（一）重要事項(xiàng)的差異加：1.當(dāng)期確認(rèn)為收入但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入（1）應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入 1 0.0 0（2）接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入 1 0.0 0 2.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用（1）支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出（2）為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出 5.0 0（3）為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出 5 0.0 0（4）償還借款本息支出減：1.當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入但沒(méi)有確認(rèn)為收入（1）收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入 4 0.0 0（2）取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入 1 0 0.0 0 2.當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出（1）發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用 5.0 0（2）計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用 5.0 0（3）確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用（處置資產(chǎn)價(jià)值）（4）應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款確認(rèn)的費(fèi)用 0.5 0（二）其他事項(xiàng)的差異 5 2.0 0三、本年盈余（本年收入與費(fèi)用的差額） 1.5 0

現(xiàn)實(shí)中的具體業(yè)務(wù)是復(fù)雜多變的。本文只是在探究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)協(xié)同的內(nèi)在機(jī)理上浮光掠影地介紹了部分實(shí)際業(yè)務(wù)的處理，希望能夠拋磚引玉，與同行共同探討，以便更好地運(yùn)用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的基本原理去解決業(yè)務(wù)中的實(shí)際問(wèn)題。