摘要：農(nóng)業(yè)企業(yè)管理過程中，質(zhì)量成本核算在質(zhì)量管理決策中發(fā)揮關(guān)鍵作用。以JH公司為例，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，通過構(gòu)建作業(yè)質(zhì)量成本核算數(shù)學(xué)計算模型，分析了作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算中的運用，并將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法分別核算出的結(jié)果進行對比。結(jié)果表明，作業(yè)成本法的質(zhì)量成本核算能夠清晰地核算出每一項產(chǎn)品的質(zhì)量作業(yè)消耗所對應(yīng)的費用，能夠為企業(yè)的管理提供信息依據(jù)。因此，要從強化農(nóng)業(yè)企業(yè)的質(zhì)量成本核算基礎(chǔ)工作、建立質(zhì)量成本考核體系、實現(xiàn)質(zhì)量成本信息共享溝通幾個方面著手，使作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算管理中發(fā)揮作用。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;農(nóng)業(yè)企業(yè);質(zhì)量成本核算

中圖分類號：F275.3

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：0439-8114（ 2020） 08-0189-05

DOI：IO.14088/j.cnki.issn0439- 8114.2020.08.043

作業(yè)成本法（ Activity-based costing.ABC）是以作業(yè)為基礎(chǔ)，進行成本的核算與管理的體系。作業(yè)成本法的成本對象主要包括產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等，并以對象的消耗為作業(yè)，遵循作業(yè)消耗資源的理論原則，明確企業(yè)資源中的各項作業(yè)，對其進行計算，同時在各項作業(yè)中準(zhǔn)確標(biāo)識出其消耗的資源[1]。完成上述操作后，選取出成本動因，對各個對象的作業(yè)成本進行合理的分配。以作業(yè)為中介實現(xiàn)企業(yè)成本動因的確定，將企業(yè)的資源成本統(tǒng)一核算人企業(yè)的作業(yè)中，并且根據(jù)不同對象進行科學(xué)的作業(yè)分配，簡化了傳統(tǒng)的成本核算方式，同時還能夠有效地提升各類費用的核算效率與質(zhì)量，使費用分配更加科學(xué)，最終能夠真實、有效、準(zhǔn)確地核算出成本對象的實際成本[2]。農(nóng)業(yè)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)之一就是借助于質(zhì)量成本的管理，合理控制農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量中的各種資源消耗，降低消耗與占用，提升產(chǎn)品質(zhì)量，最終提升企業(yè)的市場競爭優(yōu)勢[3]。而科學(xué)、準(zhǔn)確的質(zhì)量成本核算能夠獲取真實的成本數(shù)據(jù)，結(jié)合成本數(shù)據(jù)分析，能夠高效評價農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量及其管理水平，還能夠分析其對經(jīng)營業(yè)績的影響，獲悉農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量的變化程度與特征，探求影響農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量的核心因素以及薄弱環(huán)節(jié)，通過調(diào)整與優(yōu)化，提升農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量。與此同時，質(zhì)量成本的數(shù)據(jù)信息還能夠滿足農(nóng)業(yè)企業(yè)相關(guān)外部利益方對于質(zhì)量保證的需求，同時還能夠用于農(nóng)產(chǎn)品價格的決策[4]。本研究以農(nóng)業(yè)企業(yè)現(xiàn)行的財務(wù)核算體系為基礎(chǔ)，在質(zhì)量成本核算中引入作業(yè)成本法，結(jié)合某食品加工農(nóng)業(yè)企業(yè)的實際情況，具體說明作業(yè)成本法在質(zhì)量成本核算中的歸集與分配等應(yīng)用。

1 作業(yè)質(zhì)量成本核算數(shù)學(xué)計算模型構(gòu)建

在農(nóng)業(yè)企業(yè)中，通過核算質(zhì)量成本能夠有效地了解農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中實際成本的具體消耗和分配，通過科學(xué)記錄、歸集以及計算、分配，完成會計賬務(wù)的處理，實現(xiàn)科學(xué)的經(jīng)濟分析，形成質(zhì)量成本報告。形成的質(zhì)量成本報告能夠為質(zhì)量成本的管理提供真實、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息[5]。農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本的活動中離不開質(zhì)量成本核算，不管是在預(yù)測過程、決策過程、計劃過程還是在質(zhì)量成本的分析與考核過程，質(zhì)量成本核算都有著非常重要的作用。農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算首先要對質(zhì)量成本進行分類和匯總，隨后進行總額的計算。作業(yè)成本法的原理是成本計算數(shù)學(xué)模型的基礎(chǔ)，以此為基礎(chǔ)實現(xiàn)作業(yè)質(zhì)量成本數(shù)學(xué)模型的構(gòu)建[6]。

該模型能夠完整地表現(xiàn)出作業(yè)成本法歸集產(chǎn)品的全過程，但其中涉及的變量也相對較多，這對于同時生產(chǎn)多個農(nóng)產(chǎn)品，具有多個作業(yè)的企業(yè)而言有著較大的難度，不符合成本效益的原則要求。因此，本研究首先采取分類與合并的方式處理企業(yè)產(chǎn)品的成本動因，簡化成本核算的工作流程。其次，基于同質(zhì)

根據(jù)上述分析可知，將多個成本動因歸類到代表成本動因中，核算出合并前后的產(chǎn)品成本相差額度，能夠視作合并成本動因系數(shù)與代表成本動因系數(shù)的差相加。由此可知，合并多個同質(zhì)性的成本動因后，產(chǎn)品作業(yè)成本的結(jié)果準(zhǔn)確性不受影響。因此，結(jié)合作業(yè)成本庫以及成本動因率的相關(guān)知識，對模型進行優(yōu)化，繼而得到模型，如公式（5）所示。

結(jié)合以上模型可知，作業(yè)成本法是通過歸對歸集后的質(zhì)量成本費用的分配實現(xiàn)質(zhì)量成本的核算。結(jié)合同質(zhì)化的原則要求，將費用分配到作業(yè)成本庫，計算每一個成本庫的分配率，再計算出成本庫的成本動因率，進而分攤到每一個產(chǎn)品上，計算出每個產(chǎn)品的質(zhì)量成本。具體的操作主要包含4個階段。

1）明確主要的質(zhì)量作業(yè)并進行質(zhì)量作業(yè)中心劃分。質(zhì)量成本計算首先是對質(zhì)量作業(yè)進行劃分，劃分的準(zhǔn)確性是保證作業(yè)成本核算的核心。農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)質(zhì)量作業(yè)數(shù)量較多，且具體每一項作業(yè)還能再次細分。因此，在這一步驟中，要能夠識別出主要的作業(yè)并進行科學(xué)劃分，隨后就細化后的作業(yè)進行同質(zhì)化歸類。

2）成本庫的歸集。作業(yè)成本法分配中，成本庫的歸集是第一步驟，在分配中按照資源動因進行不同作業(yè)的資源分配，隨后基于同質(zhì)化的原則特征進行同一作業(yè)消耗資源的歸集，最終構(gòu)成作業(yè)成本庫。

3）明確作業(yè)質(zhì)量的成本動因，計算出成本動因費率。從作業(yè)質(zhì)量成本庫中選擇重要的作業(yè)質(zhì)量成本動因，將其作為質(zhì)量成本率計算的標(biāo)準(zhǔn)。一般情形下，成本庫中的成本動因數(shù)量都較多，因此在確定質(zhì)量成本動因的過程中，要能夠充分結(jié)合成本動因材料的可獲性以及動因和資源消耗間的關(guān)聯(lián)，最終選擇有效的、能夠體現(xiàn)企業(yè)實際發(fā)展的成本動因。選擇成本動因的方法主要有經(jīng)驗法、分析法和測量法等。計算公式為：

每種產(chǎn)品成本動因數(shù)量 x100%

成本動因率=成本庫成本動因總量

4）分配質(zhì)量作業(yè)的成本庫費用到具體的產(chǎn)品中，進而計算每個產(chǎn)品的質(zhì)量成本。作業(yè)質(zhì)量成本法的核心在于每個產(chǎn)品根據(jù)成本動因率分攤的作業(yè)質(zhì)量成本。作業(yè)質(zhì)量成本為作業(yè)質(zhì)量動因消耗量與成本動因率的乘積，將所有的作業(yè)質(zhì)量成本相加，同時將產(chǎn)品直接質(zhì)量費用與總質(zhì)量成本相加，最后得到每一個產(chǎn)品耗費的質(zhì)量成本。

2 以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算

2.1 農(nóng)業(yè)企業(yè)基于作業(yè)成本法的質(zhì)量成本核算內(nèi)容

湖北JH公司的主要經(jīng)營內(nèi)容為糧油收購、加工與銷售，農(nóng)副產(chǎn)品的購銷，預(yù)包裝食品的批發(fā)與零售等業(yè)務(wù)。質(zhì)量成本的核算對象是企業(yè)使用作業(yè)成本法對質(zhì)量成本核算的基本對象。在對JH公司的現(xiàn)狀分析中，將其質(zhì)量成本的作業(yè)中心進行分類，結(jié)合JH公司的相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，分析會計賬目和憑證，能夠?qū)⒕唧w每項資源分攤到對應(yīng)的作業(yè)中心成本中。

2.1.1 資源動因分析資源動因?qū)嶋H上就是推進資源消耗的原因。根據(jù)作業(yè)成本法的思想，對JH公司的質(zhì)量成本進行動因分析。通過動因分析能夠從源頭上尋求降低質(zhì)量成本的方法，從而對質(zhì)量作業(yè)進行調(diào)整，因此資源動因分析能夠提升作業(yè)的效率，還能夠?qū)Y源消耗進行分析。作業(yè)成本法的質(zhì)量成本核算中，成本動因分析是重要的基礎(chǔ)步驟，動因分析既能夠影響作業(yè)所對應(yīng)的工作內(nèi)容，還對作業(yè)的努力因素起決定性作用[7]。本研究通過對JH公司的實際分析，結(jié)合資源選取了主要的成本動因，同時綜合作業(yè)成本與2018年12月的各項費用，得出的具體數(shù)據(jù)見表1。

2.1.2 作業(yè)成本動因的選擇 目前，沒有相關(guān)條文對作業(yè)動因進行規(guī)范統(tǒng)一的要求，公司主要依靠會計工作人員結(jié)合財務(wù)分析進行主觀選擇，因此部分數(shù)據(jù)不能夠有效地體現(xiàn)出質(zhì)量成本的各項信息，導(dǎo)致核算的目的性缺失。作業(yè)成本動因的選取主要基于兩點內(nèi)容：①資源消耗作業(yè)時要能夠結(jié)合實際情況對資源動因進行確定;②作業(yè)消耗產(chǎn)品時要結(jié)合生產(chǎn)流程確定作業(yè)動因。第二個環(huán)節(jié)是以第一個環(huán)節(jié)為基礎(chǔ)進行，因此兩方面因素均需要充分考慮，細致分析后再確定[8]。首要因素為選擇成本動因，其次需要確定成本動因共有多少個可選項。作業(yè)中心需要整理關(guān)鍵性的資源進行歸集，對于相對不重要的資源則不予關(guān)注[9]。根據(jù)同質(zhì)性特征，將JH公司主要的作業(yè)分成幾個同質(zhì)作業(yè)成本中心，整理后的具體數(shù)據(jù)見表2。

2.1.3 對成本動因進行分析并歸集 對單位作業(yè)成本進行計算，得出作業(yè)成本的分配率，將作業(yè)成本中心的資源消耗按照成本動因率分配到各個產(chǎn)品中[10]。其中L、M、N是3種不同的產(chǎn)品，因此分別對3種產(chǎn)品的成本進行了計算和匯總，具體計算結(jié)果見表3。

基于作業(yè)成本法對質(zhì)量成本進行計算，同時填制各類賬簿。為簡化結(jié)果表達方式，編制了質(zhì)量成本總報表，在同一個表格中完成核算（表4）。簡化后的報表更加清晰，便于JH公司更好地了解質(zhì)量成本。

2.2 農(nóng)業(yè)企業(yè)基于作業(yè)成本法的質(zhì)量成本核算實施效果

采用作業(yè)成本法對JH公司的質(zhì)量成本進行核算，可以實現(xiàn)每一個作業(yè)中心在總質(zhì)量中的成本比例核算。基于作業(yè)成本法的角度，能夠分析出JH公司各個作業(yè)成本中質(zhì)檢質(zhì)量作業(yè)中心在總質(zhì)量成本中的占比為48.92%。由此可知，JH公司非常關(guān)注產(chǎn)品的質(zhì)量，對產(chǎn)品質(zhì)量的投入較高。另外，對碎米的分離、拋光和測長分級等操作的作業(yè)成本在總成本中的比例僅為7.27%。通過對JH公司的分析可知，該公司具有較為領(lǐng)先的加工技術(shù)水平，目前為國內(nèi)農(nóng)產(chǎn)品加工的領(lǐng)導(dǎo)型企業(yè)，在其生產(chǎn)和加工中多使用機械化操作，員工僅需要負責(zé)機器操作和管控工作，因此質(zhì)量成本較低。在實施作業(yè)成本法后，能夠通過定量的方式分析各個作業(yè)所消耗的質(zhì)量成本，實現(xiàn)規(guī)范化的質(zhì)量成本核算，為管理決策提供更加準(zhǔn)確、真實的數(shù)據(jù)，有助于企業(yè)的質(zhì)量成本管理。結(jié)合JH公司的產(chǎn)品調(diào)查分析可知，L、M、N產(chǎn)品是企業(yè)的三大類產(chǎn)品，其中L、N產(chǎn)品是低端的大眾消費型大米，而M產(chǎn)品是高端的定制大米。價格方面，M的價格約為L、N價格的2倍，M除了質(zhì)檢質(zhì)量成本明顯較高，其他的質(zhì)量成本相差不大?；谏鲜龇治觯琂H公司要能夠綜合分析L、M、N3個主打產(chǎn)品的銷售情況，對市場的需求情況進行全面的調(diào)查，從而優(yōu)化采購，降低成本。另外，JH公司質(zhì)檢作業(yè)成本較高，主要是因為企業(yè)以租借的方式引入了高科技的大米質(zhì)檢裝備，后期可通過購買類似裝置，從而降低費用。

2.3 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算法的結(jié)果對比分析

傳統(tǒng)方法的成本核算主要通過簡單的加法，核算每一項與質(zhì)量成本相關(guān)的費用，基于產(chǎn)品的銷售額按比例分攤。而基于作業(yè)成本法對JH公司的質(zhì)量成本進行核算，將兩者進行對比可知，基于傳統(tǒng)成本方法的核算，L產(chǎn)品計算出的質(zhì)量成本顯著高過作業(yè)成本法計算出的質(zhì)量成本;另外，M和N產(chǎn)品尤其是M產(chǎn)品，基于作業(yè)成本法計算的質(zhì)量成本明顯高于傳統(tǒng)方法計算的產(chǎn)品質(zhì)量成本，具體對比結(jié)果見表5。

由表5可知，傳統(tǒng)質(zhì)量成本的核算結(jié)果存在一定的缺陷，影響了產(chǎn)品的利潤核算。如果企業(yè)中的某一項產(chǎn)品的成本核算結(jié)果高過實際成本，將會不利于市場中該產(chǎn)品的銷售，可能引起銷售額的減少，進而導(dǎo)致公司流動資金的部分損失[11]。與此相反，如果一項產(chǎn)品核算得出的成本低于實際成本，將會導(dǎo)致利潤損失，嚴重時還會導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營虧損。質(zhì)量成本無論是被高估還是被低估，都會影響企業(yè)流動資金的周轉(zhuǎn)率，致使其下降。而采用作業(yè)成本法的質(zhì)量成本核算能夠清晰地核算出每一項產(chǎn)品的質(zhì)量作業(yè)消耗所對應(yīng)的費用，從而能夠有效避免質(zhì)量成本被高估或低估，能夠為企業(yè)的高層管理提供準(zhǔn)確信息[12]。

3 農(nóng)業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本管理的保障措施

3.1 強化農(nóng)業(yè)企業(yè)的質(zhì)量成本核算基礎(chǔ)工作

1）引入或者培養(yǎng)質(zhì)量成本核算管理的相關(guān)人才。與其他產(chǎn)業(yè)相比較，農(nóng)業(yè)較為特殊，而農(nóng)業(yè)企業(yè)中的質(zhì)量成本核算需要專業(yè)性強、綜合素質(zhì)高的復(fù)合型人才，其不僅要了解農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)特征，還要能夠掌握質(zhì)量成本核算與管理的知識。農(nóng)業(yè)企業(yè)引入和培養(yǎng)質(zhì)量成本核算管理人才的方式主要兩種，一是借助于招聘的方式引入專業(yè)的、具備豐富經(jīng)驗的成本會計;二是在有條件的情況下企業(yè)可以通過培訓(xùn)的方式，培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)部具備相關(guān)能力的員工，豐富其專業(yè)知識。企業(yè)內(nèi)部員工通過接受系統(tǒng)、專業(yè)的質(zhì)量成本核算與管理培訓(xùn)，不僅能夠充分了解企業(yè)的內(nèi)部生產(chǎn)與運行規(guī)律，還掌握了會計核算技能，能夠提高企業(yè)質(zhì)量成本核算的質(zhì)量，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2）提升全體員工的作業(yè)成本管理意識。農(nóng)業(yè)企業(yè)在成本管控中，要重點關(guān)注流程作業(yè)的質(zhì)量成本。根據(jù)作業(yè)的流程以及生產(chǎn)耗費的資源，基于實際運營構(gòu)建作業(yè)成本管理模式。實施作業(yè)成本管理模式時，企業(yè)各個部門要能夠協(xié)調(diào)合作。管理人員要樹立成本管理的意識，企業(yè)有關(guān)部門要能夠支持協(xié)調(diào)，所有員工要能參與到成本管理中。

3）落實質(zhì)量成本核算中各部門、各崗位的職責(zé)。農(nóng)業(yè)企業(yè)形式多樣，企業(yè)要能夠根據(jù)實際情況設(shè)置崗位，例如會計崗需要配備專業(yè)性的會計人員。同時，企業(yè)內(nèi)部部門之間要能夠互相監(jiān)督，滿足企業(yè)崗位的發(fā)展需求，同時將責(zé)任落實到具體崗位。與此同時，農(nóng)業(yè)企業(yè)要能夠通過對財務(wù)管理系統(tǒng)的調(diào)整，健全管理制度，結(jié)合有效的監(jiān)督管理，實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)監(jiān)督，保證會計財務(wù)信息的真實有效，提升質(zhì)量成本核算的運用。

3.2 建立質(zhì)量成本考核體系

完善的質(zhì)量成本考核體系關(guān)系到質(zhì)量成本管理的有效性，在構(gòu)建質(zhì)量成本考核體系時要從三點出發(fā)。①責(zé)任與權(quán)利結(jié)合。各部門作為責(zé)任考核的中心，要結(jié)合各個部門的特點以及質(zhì)量成本管理的特征，確定每個部門的成本管理責(zé)任與權(quán)利，進而實現(xiàn)范圍內(nèi)的職責(zé)履行。在明確責(zé)任與權(quán)利后，要能夠結(jié)合實施情況進行考核與獎懲。部門內(nèi)要制定出崗位責(zé)任考核制度，細化部門的質(zhì)量成本管理責(zé)任。②制定出科學(xué)的考核標(biāo)準(zhǔn)。作為每個部門落實職責(zé)的依據(jù)，考核標(biāo)準(zhǔn)需要結(jié)合實際情況制定，并且能夠適用于部門與員工的實際情況。考核目標(biāo)要能夠通過員工、部門的努力實現(xiàn)，考核目標(biāo)的完成過程中付出的時間、努力與目標(biāo)完成后獲取的薪酬應(yīng)相對應(yīng)。能夠保證考核標(biāo)準(zhǔn)的可控性，盡可能地排除部門的不可控制因素。③構(gòu)建健全的獎懲制度。制度構(gòu)建時要能夠以實際情況為基礎(chǔ)，有理有據(jù)地進行獎勵和懲罰。

3.3 實現(xiàn)質(zhì)量成本信息共享溝通

單一的質(zhì)量成本數(shù)據(jù)難以為企業(yè)的決策、發(fā)展起到?jīng)Q定性的作用，但數(shù)據(jù)信息的分析與處理能夠體現(xiàn)出企業(yè)在質(zhì)量管理中不同方面的資金收益情況，為企業(yè)提供決策的依據(jù)。質(zhì)量成本的核算與管理關(guān)系到企業(yè)的決策部門、執(zhí)行部門、監(jiān)督部門等，還涉及到采購、倉儲、生產(chǎn)、售后等各個步驟，質(zhì)量成本分析需要由多個部門共同分析，才能夠?qū)崿F(xiàn)信息的處理、共享和溝通，并經(jīng)過問題尋找、分析、考核，進行體系優(yōu)化。質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的分析與處理、信息的共享與溝通，能夠提升企業(yè)質(zhì)量成本管理的效果，真正實現(xiàn)企業(yè)的長遠發(fā)展。

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作者簡介：董梅（1969-），女，陜西咸陽人，副教授，高級會計師，主要從事會計、財務(wù)管理、國有資產(chǎn)管理、內(nèi)部控制等研究，（電話）13317115622（電子信箱）350778987@qq.com。