陳再超

關(guān)鍵詞：新租賃準(zhǔn)則 會計核算 合并報表

財政部新租賃準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在承租人的業(yè)務(wù)處理上，對承租人租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分類、后續(xù)計量等方面都發(fā)生了較大的變動， 而對于出租人的改動較小，僅豐富了出租人財務(wù)報表披露。因此，本文從承租人視角介紹新租賃準(zhǔn)則的主要變化，并輔以案例分析對承租人財務(wù)指標(biāo)、業(yè)務(wù)模式、會計核算以及報表編制產(chǎn)生的影響，以期探討企業(yè)應(yīng)對的措施。

一、新租賃準(zhǔn)則下承租人業(yè)務(wù)的主要變化

（一）完善了承租人對租賃合同的識別和確認(rèn)

新租賃準(zhǔn)則將合同是否讓渡在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利為標(biāo)準(zhǔn)，判斷該合同為租賃或包含租賃，要求承租人能夠“控制”、“已識別資產(chǎn)”，以獲取“全部經(jīng)濟(jì)利益”，并強(qiáng)調(diào)出租人在使用期間對資產(chǎn)的“無實質(zhì)替換權(quán)”。此外，新租賃準(zhǔn)則引入了合同拆分和合并的概念，使得租賃的計量單元細(xì)化到了“單獨租賃”，類似于新收入準(zhǔn)則下的“單項履約義務(wù)”。通過這些新概念的引入保持了與新收入準(zhǔn)則的趨同性和一致性。

（二）取消了承租人融資租賃與經(jīng)營租賃的分類

承租人需對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃均采用單一模型，即同時確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并在租賃期內(nèi)按期確認(rèn)折舊和利息費用。

（三）改進(jìn)了承租人后續(xù)計量

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定承租方對續(xù)租或購買選擇權(quán)的評估發(fā)生變化時，需要重新確定租賃付款額，并重新計量租賃負(fù)債。此外，當(dāng)合同的租賃范圍、租賃對價、租賃期限變更時，承租人應(yīng)判斷其視為一項單獨租賃或者租賃變更，屬于租賃變更的也要重新計量確認(rèn)租賃負(fù)債，同時調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

二、案例及新租賃準(zhǔn)則下的業(yè)務(wù)處理

案例：鐵建系統(tǒng)內(nèi)某A工程公司因工程項目施工需要，于2018年底與外部H公司簽訂一份機(jī)械設(shè)備租賃合同，合同約定A公司租用H公司一大型施工用設(shè)備，設(shè)備價值6000萬元，使用壽命為8年。合同規(guī)定了該設(shè)備的型號規(guī)格，約定因設(shè)備出現(xiàn)故障時，由H公司負(fù)責(zé)維修或替換該設(shè)備，同時約定H公司在合同期內(nèi)可以隨時替換該設(shè)備，但是所替換的設(shè)備型號必須符合合同中的規(guī)定，在H公司中配備符合A公司要求規(guī)格的設(shè)備所需成本高昂。雙方約定租賃合同總金額5000萬元，租賃期是5年，A企業(yè)有權(quán)選擇是否續(xù)租，續(xù)租期為3年，前5年A公司于每年初支付租金1000萬元，續(xù)租期每年支付800萬元，租賃期開始日為2019年1月1日，A公司目前無法確定是否將行使續(xù)租選擇權(quán)。假設(shè)按照股份公司統(tǒng)一要求，租賃合同的增量借款利率為5%，A公司和H公司均為一般納稅人，對租賃設(shè)備采用年限平均法計提折舊。假設(shè)A公司2018年末資產(chǎn)總額10億元，流動資產(chǎn)4億元，負(fù)債總額5億元，年均收入為8億元，年均利潤1億元。

（一）承租人業(yè)務(wù)處理

（1）判斷是否為租賃合同。A公司首先判斷存在指定的可識別資產(chǎn)—某型號機(jī)械設(shè)備，該設(shè)備在物理上可區(qū)分，也能夠單獨使用;其次H公司雖然擁有在使用期間替換資產(chǎn)的能力，但是通過替換資產(chǎn)付出的代價高昂，由此認(rèn)定H公司不擁有該設(shè)備的實質(zhì)性替換權(quán);最后A公司能夠在使用期間主導(dǎo)該設(shè)備的使用并獲取經(jīng)濟(jì)利益。因此A公司將此合同確認(rèn)為租賃合同并進(jìn)行相應(yīng)業(yè)務(wù)處理。

（2）使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債初始計量。該租賃合同明顯不符合低價值、短期租賃的豁免條款，因此需要根據(jù)合同付款期限及付款方式計算并確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。由于A公司無法確定是否行使續(xù)租選擇權(quán)，因此租賃負(fù)債的初始計量為尚未支付的5年租賃付款額的現(xiàn)值，即租賃負(fù)債=10000000×[1+（P/A，5%，4）]= 45459505.04。同時，按照租賃負(fù)債金額確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。如圖1所示：

借：使用權(quán)資產(chǎn)-原值 ? ? ? 45459505.04①

貸：租賃負(fù)債-本金 ? ? ?45459505.04②

（3）年初支付首期租賃應(yīng)付款項

借：租賃負(fù)債-本金 ? ? ?10000000.00③

貸：貨幣資金 ? ? ?10000000.00④

（4）2019年末按照實際利率法攤銷租賃負(fù)債利息并計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。其中財務(wù)費用=（②-①）*5%=1772975.25，折舊費用=①/5=9091901.01

借：財務(wù)費用 ? ? ?1772975.25⑤

貸：租賃負(fù)債-利息調(diào)整 ? ? ?1772975.25⑥

借：營業(yè)成本 ?9091901.01⑦

貸：使用權(quán)資產(chǎn)-累計折舊 9091901.01⑧

以后每期依次類推，如圖所示。

（二）出租人業(yè)務(wù)處理

（5）每期根據(jù)實際收款確認(rèn)租賃收入，并計提固定資產(chǎn)折舊確認(rèn)租賃成本

借：貨幣資金 ? ? ?10000000.00⑨

貸：其他業(yè)務(wù)收入 ? ? ?10000000.00⑩

借：其他業(yè)務(wù)成本 ? ? ?12000000

貸：固定資產(chǎn)-折舊 12000000

（三）假設(shè)3年后，項目的施工工期發(fā)生延期，A公司判斷將合理行使續(xù)租選擇權(quán)

（6）A公司應(yīng)當(dāng)視為合同變更，對租賃負(fù)債進(jìn)行重新計量，并調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)金額。2022年初租賃負(fù)債貸方余額為19523809.52，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值18183802.02，假設(shè)其他條件不變，那么租賃負(fù)債修正為尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值， 即重新計量的租賃負(fù)債=10000000×（P/A，5%，2）+8000000×（P/A，5%，3）×（P/F，5%，2）=38，354，634.23，因此租賃負(fù)債調(diào)增38354634.23-19523809.52=18830824.71，A公司資產(chǎn)使用權(quán)金額同時做出相等調(diào)增。

借：使用權(quán)資產(chǎn)-原值 ? ? ?18830824.71

貸：租賃負(fù)債-本金 ? ? ?18830824.71

三、對承租人業(yè)務(wù)核算及財務(wù)狀況的影響

（一）會對多項財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響

1、推高資產(chǎn)負(fù)債率，降低運營能力指標(biāo)

上述案例中A公司租賃大型租賃設(shè)備，賬面同時確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。據(jù)此計算A公司2019年初的資產(chǎn)負(fù)債率為59.26%，較租賃業(yè)務(wù)前資產(chǎn)負(fù)債率50%提高了9.26個百分點。因此，新租賃準(zhǔn)則下租賃業(yè)務(wù)會給資產(chǎn)負(fù)債率較高的工程單位帶來較大壓力。

此外，租賃業(yè)務(wù)也影響了A公司的營運能力指標(biāo)，如：租賃資產(chǎn)增加導(dǎo)致總資產(chǎn)增加，引起資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，A公司按照簡單計算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率將下降0.185次;同時，因租賃資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)，導(dǎo)致公司流動資產(chǎn)占比降低，公司資產(chǎn)運營能力指標(biāo)有所下降。

（1）利潤期間波動加大，息稅前利潤有所增加。原準(zhǔn)則下，承租人的經(jīng)營租賃，成本費用一般為直線法平均支出。新租賃準(zhǔn)則通過攤銷的方式對使用權(quán)資產(chǎn)及租金支付義務(wù)進(jìn)行攤銷處理。本例中，A公司采用實際利率法按照期初租賃負(fù)債的攤余成本計算租賃期內(nèi)各年度分?jǐn)偨痤~，并計入財務(wù)費用項下的租賃利息：第一年為177.30萬元，第二年為136.16萬元，第三年為92.97萬元，第四年為47.62萬元，第五年為0;同時A公司根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值按照年限平均法計提折舊費用，年折舊費為909.19萬元，同時計入營業(yè)成本?？梢钥吹?，上述兩項費用直接計入到了利潤表中，且呈現(xiàn)“前大后小”的情況，相較于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費用，承租人租賃期間的報表損益會產(chǎn)生較大的波動。但同時，A公司的EBITDA（息稅折舊攤銷前利潤）預(yù)期將有所增加，因為EBITDA中不再包括租賃費用，增加的折舊和利息費用都將反映在EBITDA之外。

（2）現(xiàn)金流量表項目進(jìn)行重分類，經(jīng)營性現(xiàn)金流出有所改善。原準(zhǔn)則之下支付經(jīng)營租賃租金反映在經(jīng)營性活動現(xiàn)金流出。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，A公司支付租賃負(fù)債本金及利息，將被歸類為籌資性活動現(xiàn)金流出，將使得A公司經(jīng)營性活動凈現(xiàn)金流增加，改善了A企業(yè)的經(jīng)營性現(xiàn)金流情況。

2、需要重新考慮開展經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的動機(jī)和需求

原租賃準(zhǔn)則下，承租人大多選擇經(jīng)營租賃形式而非融資租賃或者直接購買資產(chǎn)，主要原因：一是避免在財務(wù)報表上反映租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，從而實現(xiàn)“表外融資”，優(yōu)化財務(wù)報表指標(biāo);二是減少業(yè)務(wù)核算的復(fù)雜性和工作量。新租賃準(zhǔn)則將租賃資產(chǎn)進(jìn)行表內(nèi)化管理后，對上述財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生較大影響，這勢必會影響企業(yè)采用經(jīng)營租賃模式的需求。例如本案例中，A公司租賃資產(chǎn)需支付租賃費用共5000萬元，而租賃資產(chǎn)的價值為6000萬元，考慮到租賃資產(chǎn)的使用年限長于租賃期較多，那么A公司直接采購該設(shè)備或許更符合經(jīng)濟(jì)利益。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新調(diào)整目前開展租賃業(yè)務(wù)決策的程序和流程，當(dāng)產(chǎn)生固定資產(chǎn)使用需求時，要通過對租賃資產(chǎn)性質(zhì)、租賃期限、資產(chǎn)使用壽命、付款條件以及使用管理成本進(jìn)行綜合考慮，以便在直接購買與租賃之間進(jìn)行選擇。

3、增加識別和管理租賃合同的難度

新租賃準(zhǔn)則的實施對業(yè)務(wù)人員提出了更高的要求，對租賃業(yè)務(wù)的處理需要更多的職業(yè)判斷。一是新租賃準(zhǔn)則增加了對租賃業(yè)務(wù)的判斷條件，例如，引入了“已識別資產(chǎn)”“實質(zhì)性替換權(quán)”“單項租賃合同”等概念，增加了業(yè)務(wù)人員對合同的識別與確認(rèn)的難度;二是新租賃準(zhǔn)則對租賃后續(xù)選擇權(quán)重估以及租賃變更提出了明確要求。比如案例中A公司的租賃設(shè)備合同一般按照項目施工期簽訂，但是在具體實施過程中存在項目提前收尾或者延期竣工等情況，按照準(zhǔn)則要求需要業(yè)務(wù)人員進(jìn)行重新評估，同時調(diào)整租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這就對業(yè)務(wù)人員是否能及時對租賃合同進(jìn)行變更處理提出了更高的要求;三是增加了租賃資產(chǎn)管理的工作量。原租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營租賃不涉及確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，企業(yè)通常無需考慮相關(guān)資產(chǎn)賬面管理。新準(zhǔn)則下，承租人需要將經(jīng)營租賃資產(chǎn)在賬面確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，同時參照固定資產(chǎn)計提折舊，這對該類資產(chǎn)提出了新的內(nèi)部管理要求。

4、增加了租賃會計核算以及集團(tuán)報表編制、披露的難度

一是增加了各級單位租賃會計核算工作量和難度。新租賃準(zhǔn)則下承租人的會計核算科目體系發(fā)生了較大變化，增加了很多業(yè)務(wù)處理，比如案例中A公司需要計算應(yīng)付租賃付款額的折現(xiàn)現(xiàn)值，按照攤余成本分期攤銷，同時對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊等，這些都對租賃業(yè)務(wù)會計核算的準(zhǔn)確性和及時性提出了更高的要求;二是增加了集團(tuán)合并報表編制的難度。隨著租賃資產(chǎn)入表，系統(tǒng)內(nèi)部的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)存在業(yè)務(wù)抵銷問題，需要雙方的業(yè)務(wù)核算保持一致，避免重復(fù)抵銷、遺漏抵銷以及錯誤抵銷，增加了報表編制的工作難度和工作量;三是報表日企業(yè)需要對經(jīng)營租賃披露更多內(nèi)容。新租賃準(zhǔn)則完善了相關(guān)信息披露和列示要求，為了能夠按照準(zhǔn)則要求做出完整、準(zhǔn)確的披露，對承租人租賃業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)工作提出了更高的要求。

四、財務(wù)核算方面應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則變化的措施

（一）加強(qiáng)租前測算管理，識別業(yè)務(wù)模式對企業(yè)的影響

根據(jù)上述案例分析可以看到，當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生固定資產(chǎn)使用需要時，要提前做好租賃和購買兩項業(yè)務(wù)模式的成本測算工作，根據(jù)業(yè)務(wù)部門提供的資產(chǎn)需求信息，結(jié)合資產(chǎn)性質(zhì)、使用期限、自身現(xiàn)金流量狀況以及資產(chǎn)負(fù)債率情況，分別測算購買和租賃對企業(yè)的影響，并按照成本效益最大化原則進(jìn)行選擇。例如工程機(jī)械裝備等可供多個施工項目長期周轉(zhuǎn)使用的移動資產(chǎn)，可考慮由法人統(tǒng)一購買和管理，再由法人內(nèi)部轉(zhuǎn)到各個項目進(jìn)行使用;但對于辦公用樓、臨時板房等不動資產(chǎn)仍然需要采用經(jīng)營租賃模式。如果采用租賃方式，除符合低價值租賃以及短期租賃的租賃合同外全部需要“入表”，不得通過人為設(shè)置合同條款以便適用豁免條件，避免出現(xiàn)租賃資產(chǎn)未入表的審計風(fēng)險。同時，根據(jù)企業(yè)實際情況設(shè)計于我方有利的合同條款，使租賃資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)均衡合理，符合準(zhǔn)則要求，做到既能發(fā)揮資產(chǎn)最大效能，又能夠優(yōu)化財務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)。