于立霞

摘要：為了進一步順應我國新時期經濟社會發(fā)展的現(xiàn)實情況，同時也為了進一步推動我國會計準則的國際化趨同的步伐，我國財政部在2017年對原有的政府會計制度進行了調整，同時規(guī)定新會計制度在2019年1月1日起正式實施。相比于原有的政府會計制度，新會計制度在會計核算方式上進行了較大幅度的修改，主要突出了“平行記賬原理”的地位和功能的重要性，在這樣的背景下，政府財務部門首先要開展的工作就是正確把握和理解新會計制度中的平行記賬原理的基本原理，只有這樣，才能為未來財務核算的具體工作提供指導。筆者在本文中將對新會計制度中會計核算的平行記賬原理的基本原理進行介紹，在此基礎上提出合理運用平行記賬原理的對策與方式。

關鍵詞：新會計制度;會計核算;平行記賬原理

一、引言

經濟活動的形式更加多樣的背景下，我國政府部門的財務核算水平和質量也要充分反映政府部門經濟活動的變化，為了實現(xiàn)政府綜合財務報告制度改革提出的總體目標，建立健全政府會計核算體系，提出了“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的工作思路，即在強化原有財務會計功能的基礎上，引入預算管理會計的職能，從而夯實政府財務報告核算基礎。“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的確立為“平行記賬”的產生和設計提出了思路，所謂平行記賬原理，是指單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，財務會計核算實行權責發(fā)生制，預算會計核算實行收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。單位對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算;對于其他業(yè)務，僅需進行財務會計核算。本文將對這一原理進行分析。

二、對新會計制度中會計核算的平行記賬原理的探析

（一）體現(xiàn)了財務會計與管理會計的融合

新會計制度中要求政府部門的會計核算工作要采用平行記賬原理，從字面上來看，所謂平行記賬原理就是指兩套相互獨立，同時相互聯(lián)系的記賬方法同時發(fā)揮作用，相互銜接，相互印證的會計核算方法。事實上，新會計制度中所要求的平行記賬原理是相對于原有的政府會計制度中的單向記賬原理而言的。具體而言，在原有的政府會計制度背景下，政府部門的會計核算基本上采用的是權責發(fā)生制，但這種會計核算方法存在一定的不足之處，比如對于政府部門的固定資產無法計提折舊等問題，這些都制約了政府會計核算結果的信息有用性，平行記賬原理就是針對原有政府會計準則中會計核算方法的不足進行的有益補充。平行記賬原理從理論框架上將政府部門的核算對象劃分為財務會計和預算管理會計，并要求政府部門在會計核算的過程中，對財務會計所核算的經濟活動采用權責發(fā)生制，而對預算管理會計的核算采用收付實現(xiàn)制，同時為了體現(xiàn)政府會計核算與企業(yè)會計核算的差異，新會計制度進一步明確，對于納入預算管理的現(xiàn)金活動要采用平行記賬原理。通過上述分析，我們可以認識到，新會計制度的平行記賬原理的基礎在于通過一套制度發(fā)揮兩個功能，即財務核算與預算管理，新會計制度將財務核算與預算管理納入到統(tǒng)一的理論框架，也正是在這樣的目的的作用下，才出現(xiàn)了新會計制度的平行記賬原理。

（二）體現(xiàn)了平行核算原理

要想正確把握新會計制度中會計核算的平行記賬原理，首先要明確平行記賬原理中所突出的平行核算的內容。所謂的平行核算，在新會計制度背景下，更多的是針對納入預算管理的現(xiàn)金業(yè)務活動。平行預算要求對于同一項與部門預算相關的涉及到現(xiàn)金收支的業(yè)務活動，要同時采用權責發(fā)生制進行財務會計核算，與此同時，也要采用收付實現(xiàn)制進行預算管理會計核算。但新會計制度也規(guī)定了例外情形，就是沒有納入預算管理的其他經濟活動，僅需要采取權責發(fā)生制進行財務會計核算。新會計制度中所體現(xiàn)的平行核算的原理具有以下優(yōu)點：第一是突出了預算管理會計在政府部門會計核算中的重要地位，強調了預算管理的重要性。原有的政府會計制度更多的是考慮財務會計核算，這樣單一的核算方式不利于政府預算管理的開展，也不利于社會公眾對政府部門收支情況的監(jiān)督，平行核算法克服了上述不足之處;第二是突出了勾稽關系。既然是平行核算，那么財務會計和預算管理會計的核算結果不可能完全獨立，而是存在比較緊密的聯(lián)系，通過將兩套核算方法所得出的結果相互對照，通過勾稽關系可以及時發(fā)現(xiàn)兩套平行核算結果所表現(xiàn)出的差異，從而便于政府部門的內部審計監(jiān)督與政府審計部門的監(jiān)督檢查。

（三）對核算結果的調整體現(xiàn)了統(tǒng)一的框架

平行記賬原理的第二層含義就體現(xiàn)在對核算結果的調整方面。平行記賬原理內在地要求財務管理與預算管理會計進行平行記賬，同時要求財務會計采用權責發(fā)生制，而預算管理會計采用收付實現(xiàn)制，兩種不同核算方法所產生的結果必然存在差異，為了正確理解與解讀兩套會計核算結果的差異，新會計制度同時要求政府部門要通過“本期預算結余與本期盈余差異調節(jié)表”對兩套核算方法的結果產生的差異進行調整，對于調整結果，要求政府部門在附注中進行披露。新會計制度中的這一規(guī)定，具有以下幾種優(yōu)勢：第一，彌合了財務會計與預算管理會計在理論層面和實務層面的隔閡。財務會計和預算管理會計在理論上和功能上存在一定的差異，這種差異必然反映在會計核算結果之中，但新會計制度中關于核算結果的調整的規(guī)定，有效彌合了兩種會計核算方法之間的鴻溝，有利于在同一框架下發(fā)揮兩種核算模式的優(yōu)勢;第二，有利于克服兩種核算方法各自的短板。從理論上來看，財務會計核算結果反映的是過去經濟活動和交易的結果，而預算管理會計核算的結果反映的是未來經濟活動對預算的需求及其執(zhí)行結果，這兩種會計核算方法在時間導向上存在各自的短板，單純的財務會計只能通過歷史數(shù)據(jù)對未來進行預測，預算管理會計則對過去的信息反映不足，新會計制度通過核算調整的方式將財務會計與預算管理會計納入到統(tǒng)一的核算框架，有效地克服了二者在核算方面的短板，有利于共同發(fā)揮二者在反映政府部門經濟活動方面的優(yōu)勢。

三、適應平行記賬原理的方式

（一）提高財務人員素質