竇逸僑

摘 要：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》兩項(xiàng)準(zhǔn)則中涉及多種與對外投資有關(guān)的金融資產(chǎn)交易費(fèi)用會計(jì)處理方法：有些交易費(fèi)用影響初始投資成本，有些交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益影響利潤表，還有些影響所有者權(quán)益。本文將對外投資金融資產(chǎn)中交易費(fèi)用的會計(jì)處理進(jìn)行分類，同時選取兩個代表性的金融資產(chǎn)項(xiàng)目——交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資進(jìn)行實(shí)例分析，解釋其與一般交易費(fèi)用會計(jì)處理的不同之處，并探究其原因。

關(guān)鍵詞：交易費(fèi)用;金融資產(chǎn);會計(jì)處理

一、引言

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中提到的金融資產(chǎn)交易費(fèi)用入賬的一般規(guī)律是：取得資產(chǎn)的成本包括所支付的全部與取得資產(chǎn)相關(guān)的必要對價，即交易費(fèi)用的一般會計(jì)處理是要計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的初始投資成本。但是，與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入了“投資收益”;與長期股權(quán)投資相關(guān)的交易費(fèi)用除計(jì)入初始投資成本外，還可能計(jì)入“管理費(fèi)用”或沖減“資本公積——股本溢價”?？梢?，對外投資金融資產(chǎn)交易費(fèi)用會計(jì)處理復(fù)雜多樣，存在偏離一般處理方法的情況。所以筆者認(rèn)為，有必要將這些金融資產(chǎn)交易費(fèi)用不同會計(jì)處理方法進(jìn)行歸類，尋找偏離一般處理方法的情況并進(jìn)行實(shí)例分析，找尋可能的影響因素?；诖?，下面我們選取了金融資產(chǎn)中兩個代表性的項(xiàng)目——交易性金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，分別舉例說明其交易費(fèi)用的會計(jì)處理方法，并分析了其與一般交易費(fèi)用會計(jì)處理存在差異的原因。

二、實(shí)例分析

（一）交易性金融資產(chǎn)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范的金融資產(chǎn)有債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資，初始取得這些資產(chǎn)時的交易費(fèi)用均計(jì)入到了資產(chǎn)成本中，但交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入了“投資收益”中，我們用下面這個實(shí)例來解讀。

例1：2019年1月1日，甲公司從二級市場購買乙公司面值為2 000 000元的債券，支付價款合計(jì)2 000 000元，另支付交易費(fèi)用20 000元，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，2019年12月31日，乙公司債券的公允價值為2 300 000元（不含利息）。

2019年1月1日會計(jì)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 20 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 020 000

2019年12月31日會計(jì)處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300 000

貸：公允價值變動損益? ? ? ? 300 000

經(jīng)上述會計(jì)處理后，公允價值變動影響損益的金額為計(jì)入“公允價值變動損益”的300 000元。

下面我們考慮將交易費(fèi)用計(jì)入初始投資成本即“交易性金融資產(chǎn)——成本”賬戶會發(fā)生的情況。這時，上述兩筆分錄分別變?yōu)椋?/p>

借：交易性金融資產(chǎn)——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 020 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 020 000

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?280 000

貸：公允價值變動損益? ? ? ? 280 000

這種情況下，只從賬面顯示的數(shù)據(jù)來看，公允價值變動影響損益的金額為“公允價值變動損益”所反映的

280 000元，而實(shí)際上這280 000元是由兩種因素引起的：一是這一資產(chǎn)本身公允價值增加使收益增加300 000;二是由于交易費(fèi)用計(jì)入初始成本抵減的

20 000元的收益。換句話說，這時候“公允價值變動損益”這一科目反映的已經(jīng)不僅僅是公允價值變動本身對損益的影響了，這與“公允價值變動損益”這一科目本身的核算范圍相矛盾。所以對“交易性金融資產(chǎn)”來說，相關(guān)賬戶核算范圍的限制使得交易費(fèi)用計(jì)入初始投資成本的會計(jì)處理不可行。

（二）長期股權(quán)投資

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)范了3種長期股權(quán)投資：對聯(lián)營企業(yè)的投資、對合營企業(yè)的投資、對子公司的投資（包括同一控制下企業(yè)合并形成的對子公司的長期股權(quán)投資、非同一控制下企業(yè)合并形成的對子公司的長期股權(quán)投資）。其中，以發(fā)行權(quán)益性證券以外的方式取得的對聯(lián)營企業(yè)和對合營企業(yè)投資的交易費(fèi)用均計(jì)入長期股權(quán)投資的初始投資成本，即“長期股權(quán)投資——投資成本”;而以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的對聯(lián)營企業(yè)的投資、對合營企業(yè)的投資、對子公司的投資，它們的交易費(fèi)用并未計(jì)入初始投資成本。下面以非同一控制下企業(yè)合并形成的對子公司的長期股權(quán)投資為例分析原因（同一控制下的企業(yè)合并可參照非同一控制下的企業(yè)合并分析）。

1.購買方以發(fā)行權(quán)益性證券以外的方式作為對價

例2：甲公司和乙公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司以銀行存款600 000元自乙公司處取得其持有丙公司的100%股權(quán)，購買日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為500 000元。另支付購買時的交易費(fèi)用80 000元，以銀行存款支付。

會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資600 000

貸：銀行存款600 000

借：管理費(fèi)用80 000

貸：銀行存款80 000

合并財務(wù)報表中“商譽(yù)”為100 000（600 000-500 000）元。

而如果將交易費(fèi)用計(jì)入長期股權(quán)投資的初始投資成本，分錄變?yōu)椋?/p>

借：長期股權(quán)投資680 000

貸：銀行存款680 000

這種情況下，合并財務(wù)報表中“商譽(yù)”為180 000（680 000-500 000），說明80 000的交易費(fèi)用也被計(jì)入了商譽(yù)，看作商譽(yù)的一部分，而商譽(yù)通常是指企業(yè)在同等條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值，這是由于企業(yè)所處地理位置的優(yōu)勢，或是經(jīng)營效率高、歷史悠久、人員素質(zhì)高等多種原因引起的。顯然，交易費(fèi)用并不能給企業(yè)帶來高于正常投資報酬率的價值，所以并不能計(jì)入“商譽(yù)”。從這方面來看，將交易費(fèi)用計(jì)入初始投資成本并不合適，會產(chǎn)生合并財務(wù)報表層面的問題。

2.購買方以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為對價

例3：甲公司和乙公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司發(fā)行100 000股普通股（每股面值1元，市場價格6元）自乙公司處取得其持有丙公司的100%股權(quán)，購買日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為500 000元。另支付購買時的交易費(fèi)用80 000元，以銀行存款支付。

會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資600 000

貸：股本100 000

資本公積——股本溢價420 000

銀行存款80 000

以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價取得的長期股權(quán)投資，相關(guān)交易費(fèi)用的金額一般都比較大，如果計(jì)入長期股權(quán)投資初始成本（參考例2），會產(chǎn)生合并財務(wù)報表層面的問題;如果一次性計(jì)入當(dāng)期損益，會使當(dāng)期費(fèi)用陡增，容易使財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。考慮到一般情況下企業(yè)在發(fā)行權(quán)益性證券時的溢價金額較大，所以沖減溢價是一個不錯的選擇。

三、結(jié)論

（一）對外投資金融資產(chǎn)交易費(fèi)用的會計(jì)處理分類

根據(jù)上文分析總結(jié)與對外投資有關(guān)的金融資產(chǎn)交易費(fèi)用會計(jì)處理方式，如表1所示。

從表1中可以看出，相關(guān)科目核算范圍的制約、合并財務(wù)報表層面的問題、交易費(fèi)用的發(fā)生額大小和對當(dāng)期損益的影響等均會導(dǎo)致交易費(fèi)用的會計(jì)處理偏離一般原則而計(jì)入初始投資成本以外的其他科目。

（二）本研究的不足

本文只分析了交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資相關(guān)的部分交易費(fèi)用為什么不能計(jì)入初始投資成本，而沒有對現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范下其所計(jì)入科目的可行性作出進(jìn)一步分析。

參考文獻(xiàn)

[1]姚瑤，蔣衛(wèi)東.關(guān)于交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理的幾點(diǎn)思考[J].財會學(xué)習(xí)，2019（24）：183-184，188.

[2]王松銀.合并商譽(yù)及其會計(jì)處理[J].市場周刊（理論研究），2010（11）：51，53.