鄭石橋 袁博

【摘要】以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)， 提出一個關(guān)于突發(fā)公共事件審計客體的理論框架。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對中存在多種情形的資源類委托代理關(guān)系， 不同情形的委托代理關(guān)系各有其特征， 相應(yīng)的審計客體也不同。 在這些委托代理關(guān)系中， 代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題， 因此委托人會推動建立針對代理人的審計制度， 代理人是突發(fā)公共事件審計的客體， 其既可能是一個組織單元， 也可能是這個組織單元的主要領(lǐng)導(dǎo)人。

【關(guān)鍵詞】突發(fā)公共事件;審計客體;資源類委托代理關(guān)系;應(yīng)對責(zé)任

【中圖分類號】 F239.44 ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0097-4

審計客體關(guān)注的是審計誰， 突發(fā)公共事件審計客體也不例外， 其關(guān)注的是究竟將哪些單位或個人納入突發(fā)公共事件審計的范圍內(nèi)。 政府在建立突發(fā)公共事件應(yīng)對體系時， 通常會將審計作為其組成部分， 稱之為“突發(fā)公共事件審計”， 其審計客體決定了將審計哪些單位和個人。 因此， 若要科學(xué)地建構(gòu)突發(fā)公共事件審計制度， 就必須從理論上正確地認(rèn)知突發(fā)公共事件審計客體。 對于突發(fā)公共事件審計實踐中產(chǎn)生的一些偏頗， 其重要原因之一就是未能正確地界定審計客體。 本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)， 勾畫突發(fā)公共事件相關(guān)的資源類委托代理關(guān)系， 分析各種情形下的審計客體， 并提出一個突發(fā)公共事件審計客體的理論框架。

一、文獻綜述

目前尚無專門針對突發(fā)公共事件審計客體的研究， 僅有少量研究突發(fā)公共事件審計的文獻涉及突發(fā)公共事件審計客體， 主要有資金物資事項觀和危機事項觀兩種觀點。

資金物資事項觀認(rèn)為， 凡是與突發(fā)公共事件資金物資事項有關(guān)的單位和個人， 都應(yīng)該納入審計客體的范圍。 例如， 劉銀星[1] 認(rèn)為突發(fā)事件投放經(jīng)費、物資來源復(fù)雜， 導(dǎo)致被審計單位也較復(fù)雜， “被審計的不是單一的部門， 而是多部門， 被審計單位呈現(xiàn)出多元性”， 并指出凡是突發(fā)公共事件處置中“具有物資經(jīng)費管理、調(diào)配權(quán)的部門和款物的使用單位”都是審計客體。 周應(yīng)良[2] 通過分析汶川地震救災(zāi)款物審計， 發(fā)現(xiàn)其審計范圍不僅涉及省本級、市和縣的相關(guān)單位， 還延伸到鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村和受災(zāi)群眾。 朱芮影[3] 認(rèn)為， 應(yīng)急救災(zāi)物資審計的對象是“財政專項救災(zāi)資金和國內(nèi)外愛心捐贈款物的管理和使用部門， 即民政部、紅十字會、慈善會、其他經(jīng)過審批授權(quán)的公募基金組織及其他相關(guān)管理部門， 必要時延伸到相關(guān)單位及個人”。 褚孟宇[4] 認(rèn)為公共危機審計的客體主要有兩個方面： 一是負(fù)責(zé)管理、分配財政資金的各級政府機關(guān)、事業(yè)單位以及各級慈善機構(gòu)、民間組織和社會團體; 二是接受財政撥款和社會捐助的政府部門和單位。 曲偉強[5] 認(rèn)為， 凡是與公共危機事件相關(guān)的單位和個人， 凡是危機事件處置中的資金流向、物資分配以及社會效果等情況， 都應(yīng)納入公共危機事件審計監(jiān)督范圍。

危機事項觀認(rèn)為， 凡是與危機應(yīng)對事項有關(guān)的單位和個人， 都可能納入突發(fā)公共事件審計客體的范圍。 例如， 彭蘭香、梅杰兒[6] 通過分析抗震加固審計的審計客體， 認(rèn)為審計對象缺乏針對性， 范圍廣范， 涉及學(xué)校、醫(yī)院、普通居民樓、辦公樓、商場等。 王如燕[7] 認(rèn)為， 在突發(fā)危機事件審計中， 被審計的不是單一的部門， 而是多個被審計單位， 呈現(xiàn)出多元性。

顯然， 資金物資事項觀是以突發(fā)公共事件的資金物資審計為背景的， 而危機事項觀則不局限于資金物資審計， 筆者認(rèn)為依據(jù)危機事項觀界定的審計客體更有道理。 總體來說， 現(xiàn)有文獻已有涉及突發(fā)公共事件審計客體， 但多數(shù)文獻未貫通審計基本邏輯， 也缺乏深入探究。

二、理論框架

根據(jù)經(jīng)典審計理論， 在資源類委托代理關(guān)系中， 委托人將一定的資源委托給代理人， 要求代理人使用這些資源來履行一定的職責(zé)， 代理人對委托人承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。 由于人性的自利和有限理性， 在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定的條件下， 代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題， 從而偏離委托人的期望。 因此， 委托人會推動建立針對代理人的治理機制， 審計則是該機制的組成部分， 主要以代理人作為審計客體， 審計客體既可能是一個組織單元， 也可能是這個組織單元的主要領(lǐng)導(dǎo)人[8] 。

雖然突發(fā)公共事件審計是一種特殊的審計， 但其仍然貫通審計的基本邏輯。 因此， 經(jīng)典審計理論中關(guān)于審計客體的基本原理也適用于突發(fā)公共事件審計， 其審計客體則是突發(fā)公共事件資源類委托代理關(guān)系中的代理人。 問題的關(guān)鍵是， 突發(fā)公共事件有哪些資源類委托代理關(guān)系？ 盡管不同國家、不同政府層級建立的突發(fā)公共事件應(yīng)對體系不同， 但總體可歸納為10種情形的資源類委托代理關(guān)系， 具體如表所示。

表中10種情形的資源類委托代理關(guān)系的具體內(nèi)容和情形各有不同， 但共同特征是： 委托人將一定的資源交付給代理人， 由代理人使用這些資源， 最大善意地完成委托人托付的某些與突發(fā)公共事件應(yīng)對相關(guān)的事項或職責(zé)。 因此， 突發(fā)公共事件審計客體就是突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任承擔(dān)者（代理人）， 下面具體分析不同情形下的審計客體。

1. 第一類資源類委托代理關(guān)系中的審計客體。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 第一類資源類委托代理關(guān)系是原始的資源類委托代理關(guān)系， 包括情形① ～ 情形③三種情形。

情形①是公眾與責(zé)任政府之間的委托代理關(guān)系。 公眾通過納稅等方式為責(zé)任政府提供用于突發(fā)公共事件應(yīng)對的資源， 各層級的政府都可能是責(zé)任政府， 由于突發(fā)公共事件的影響范圍不同， 責(zé)任政府的層級也不同。 責(zé)任政府對其行政范圍內(nèi)的公眾承擔(dān)突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 公眾需要授權(quán)一定的審計機構(gòu)對責(zé)任政府的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況進行審計。 此時， 責(zé)任政府成為審計客體， 具體又有三種選擇： 一是將責(zé)任政府這個組織單元作為審計客體; 二是將責(zé)任政府的主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體; 三是同時將責(zé)任政府及其主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體。 如果將責(zé)任政府的主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體， 通常是以領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的方式來實施， 較為合適的方式是將突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容。

情形②是上級政府與責(zé)任政府的委托代理關(guān)系。 突發(fā)公共事件可能涉及多個行政區(qū)域， 下級政府通常要聽從上級政府的統(tǒng)一調(diào)度， 并且很有可能從上級政府獲得用于應(yīng)對突發(fā)公共事件的資源。 因此， 從某種意義上來說， 下級政府對上級政府承擔(dān)了一定的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 上級政府可能會授權(quán)審計機構(gòu)對責(zé)任政府的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況進行審計， 以促使其更好地履行責(zé)任。 此時， 審計客體是作為責(zé)任政府的下級政府， 既可以將責(zé)任政府這個組織單元作為審計客體， 也可以將責(zé)任政府的主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體， 與情形①相同， 后者的主要方式是將突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容。

情形③是捐贈人與捐贈接受者之間的委托代理關(guān)系。 這里的捐贈人比較復(fù)雜， 是國內(nèi)外各類為突發(fā)公共事件提供資金或物資支持的單位或個人， 捐贈接受者包括民間組織、責(zé)任單位和責(zé)任部門。 捐贈人將資金物資交付給捐贈接受者， 希望捐贈接受者將這些資金物資轉(zhuǎn)交給突發(fā)公共事件的影響者或者直接用于應(yīng)對突發(fā)公共事件， 捐贈接受者對捐贈人承擔(dān)了最大善意地使用這些資金物資的責(zé)任， 這也是一種突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 因此， 需要審計來監(jiān)督捐贈接受者的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況。 民間組織、責(zé)任單位和責(zé)任部門這些捐贈接受者成為審計客體， 具體而言， 既可以將接受捐贈的組織單元作為審計客體， 也可以將這個組織單元的主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體。

2. 第二類資源類委托代理關(guān)系中的審計客體。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 第二類資源類委托代理關(guān)系是在第一類資源類委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上衍生出來的， 第一類資源類委托代理關(guān)系中的代理人是第二類資源類委托代理關(guān)系中的委托人， 甚至第二類資源類委托代理關(guān)系中的代理人還將繼續(xù)作為委托人進一步衍生出委托代理關(guān)系。 這類委托代理關(guān)系包括情形④ ～ 情形⑩七種情形。

情形④是責(zé)任政府與責(zé)任部門之間的委托代理關(guān)系。 這里的責(zé)任部門是指在突發(fā)公共事件應(yīng)對中負(fù)有責(zé)任的政府職能部門， 主要有兩種情形： 一是在突發(fā)公共事件應(yīng)對中承擔(dān)綜合性職能的部門， 如專門的應(yīng)急管理部、政府辦公室（廳）等; 二是在突發(fā)公共事件管理中承擔(dān)某些專業(yè)性職能的部門， 如財政部、民政部、交通部、公安部等參與突發(fā)公共事件危機管理， 但只就與其職能相關(guān)的一些事項承擔(dān)責(zé)任。 責(zé)任政府將一定的資源交付給責(zé)任部門， 并要求責(zé)任部門在突發(fā)公共事件應(yīng)對中履行特定的職責(zé)， 這些職責(zé)當(dāng)然屬于突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 因此責(zé)任政府會授權(quán)審計機構(gòu)對責(zé)任部門的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況進行審計， 責(zé)任部門就成了突發(fā)公共事件審計的客體。 此時， 審計客體具體有三種選擇： 一是責(zé)任部門; 二是責(zé)任部門的主要領(lǐng)導(dǎo)人; 三是二者同時作為審計客體。 通常責(zé)任部門還要在社會經(jīng)濟常規(guī)情形下履行其法定職能， 因此， 如果責(zé)任政府已經(jīng)開展了針對責(zé)任部門主要領(lǐng)導(dǎo)人的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計， 則可以將突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任履行情況作為該項審計的內(nèi)容。

情形⑤是責(zé)任部門與責(zé)任單位的委托代理關(guān)系。 這里的責(zé)任單位是在指在突發(fā)公共事件應(yīng)對中承擔(dān)具體營運責(zé)任的單位， 其存在兩種情形： 一是由于責(zé)任單位在常規(guī)情形下的職能而在突發(fā)公共事件應(yīng)對中承擔(dān)一些職能， 如醫(yī)院、交通運輸單位、公安機關(guān)、社區(qū)組織等; 二是由責(zé)任部門為應(yīng)對突發(fā)公共事件而專門設(shè)立的機構(gòu)， 如衛(wèi)生防疫單位、地震監(jiān)測機構(gòu)等。 這些責(zé)任單位從責(zé)任部門獲得一些資源， 并要履行責(zé)任部門確定的某些方面的突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 責(zé)任部門也需要授權(quán)審計機構(gòu)對責(zé)任單位進行審計， 以促進責(zé)任單位更好地履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任。 與情形④相似， 此時審計客體的具體選擇也有三種情形： 一是作為組織單元的責(zé)任單位; 二是責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人; 三是二者同時作為審計客體。 當(dāng)選擇責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體時， 通常應(yīng)該與常規(guī)的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計合并進行。

情形⑥是責(zé)任部門與民間組織之間的委托代理關(guān)系。 在某些情形下， 責(zé)任部門也可能將一些資源交付民間組織， 并要求這些組織履行特定的職能。 例如， 在國際救援中， 政府相關(guān)部門將一些資源交付紅十字會， 由其出面組織一些救援活動; 在突發(fā)疫情救援中， 政府相關(guān)部門將一些資源交付私人醫(yī)院， 由其參與醫(yī)療救援活動。 此時， 民間組織對政府的相關(guān)部門承擔(dān)了最大善意地履行所要求職責(zé)的責(zé)任， 責(zé)任部門需要授權(quán)審計機構(gòu)對這些民間組織進行審計， 其審計客體就是民間組織。 從理論上來說， 審計客體既可以選擇民間組織這個組織單元， 也可以選擇民間組織的領(lǐng)導(dǎo)人， 但是由于民間組織不一定會有領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計， 所以通常是以民間組織作為審計客體。

情形⑦是民間組織與責(zé)任單位之間的委托代理關(guān)系。 民間組織將一些用于應(yīng)對突發(fā)公共事件的資源交付給責(zé)任單位， 責(zé)任單位獲得這些資源后， 對民間組織承擔(dān)了最大善意地使用這些資源的責(zé)任， 民間組織就需要授權(quán)審計機構(gòu)對責(zé)任單位進行審計。 此時， 通常是以責(zé)任單位整體作為審計客體， 而不會以責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人作為審計客體。

情形⑧是責(zé)任部門與影響者之間的委托代理關(guān)系。 這里的影響者是指受到突發(fā)公共事件影響的單位或個人， 突發(fā)公共事件應(yīng)對就是為了保護影響者的利益。 在某些情形下， 責(zé)任部門可能將一些資源直接交付影響者， 影響者有責(zé)任最大善意地將這些資源用于突發(fā)公共事件應(yīng)對， 這也是一種突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 責(zé)任部門有可能授權(quán)審計機構(gòu)對影響者進行審計， 以促使其更好地履行突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任。 若影響者是個人， 則審計客體就是自然人;若影響者是單位， 則審計客體首先要選擇組織單元， 如果是國有單位， 還可以選擇這些單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人， 在這種情況下通常需要與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計合并開展。

情形⑨是民間組織與影響者之間的委托代理關(guān)系。 通常是民間組織將一些資源交付給影響者， 希望影響者將這些資源最大善意地用于突發(fā)公共事件應(yīng)對。 例如， 紅十字會將接收的一些捐款交給受災(zāi)單位， 受災(zāi)單位當(dāng)然有責(zé)任將這些資源用于突發(fā)公共事件應(yīng)對， 民間組織可能授權(quán)審計機構(gòu)對影響者進行審計。 如果影響者是單位， 通常以組織單元作為審計客體; 如果是個人， 則以家庭或個人作為審計客體。

情形⑩是責(zé)任單位與影響者之間的委托代理關(guān)系。 主要是責(zé)任單位將一些資源交付給影響者， 例如社區(qū)組織將一些資源交付給每個家庭或其社區(qū)內(nèi)的單位， 接受資源的影響者有責(zé)任最大善意地將這些資源用于突發(fā)公共事件應(yīng)對， 責(zé)任單位可能授權(quán)審計機構(gòu)對影響者（包括接受資源的家庭、單位）進行審計， 影響者及其主要領(lǐng)導(dǎo)人成為審計客體。

需要說明的是， 除了上述10種情形的資源類委托代理關(guān)系， 突發(fā)公共事件應(yīng)對中可能還存在另一些資源類委托代理關(guān)系， 總體來說， 本文分析的原理也適用于這些情形。

3. 第三類資源類委托代理關(guān)系中的審計客體。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 第三類資源類委托代理關(guān)系是科層組織內(nèi)部的資源類委托代理關(guān)系。 如果責(zé)任部門、責(zé)任單位、民間組織、影響者具有一定的規(guī)模， 其內(nèi)部會有分層級的組織結(jié)構(gòu)， 例如政府各部門都有內(nèi)部單位， 醫(yī)院有分層的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)， 紅十字會有地區(qū)組織。 這些單位內(nèi)部的分層級組織結(jié)構(gòu)就形成了資源類委托代理關(guān)系， 上級單位是委托人， 下級單位是代理人， 上級單位將一定的資源交付給下級單位， 并要求下級單位履行特定的職責(zé)， 在突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 這種責(zé)任也屬于突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 上級單位有可能授權(quán)審計機構(gòu)對下級單位進行審計， 此時的審計客體有三種情形： 作為組織單元的下級單位， 下級單位的主要領(lǐng)導(dǎo)人， 二者同時作為審計客體。

三、結(jié)論

突發(fā)公共事件審計客體關(guān)注的是究竟將哪些單位或個人納入突發(fā)公共事件審計的范圍， 要科學(xué)地構(gòu)建突發(fā)公共事件審計制度， 就必須從理論上正確地認(rèn)知突發(fā)公共事件審計客體。 本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)， 提出了一個關(guān)于突發(fā)公共事件審計客體的理論框架。 根據(jù)經(jīng)典審計理論， 資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計客體。 在突發(fā)公共事件應(yīng)對中， 存在多種類型的資源類委托代理關(guān)系， 雖然其具體情形不同， 但共同特征是委托人將一定的資源交付給代理人， 由代理人最大善意地使用這些資源完成委托人托付的責(zé)任。 因此， 代理人對委托人承擔(dān)了一種責(zé)任， 通常稱為突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任， 代理人成為突發(fā)公共事件審計的客體， 其具體形態(tài)可能是組織單元， 也可能是這個組織單元的主要領(lǐng)導(dǎo)人。 具體的資源類委托代理關(guān)系不同， 審計客體的具體情形也不同。

本文為“突發(fā)公共事件審計基本理論”系列文章之三。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 劉銀星.突發(fā)事件行動審計思考[ J].審計月刊，2009（9）：26 ～ 28.

[ 2 ] ? 周應(yīng)良.突發(fā)性公共事件審計的探索與嘗試——汶川地震救災(zāi)款物審計[ J].審計與理財，2010（1）：21 ～ 22.

[ 3 ] ? 朱芮影.應(yīng)急救災(zāi)物資績效審計研究[D].昆明：云南財經(jīng)大學(xué)，2010.

[ 4 ] ? 褚孟宇.公共危機審計問題研究[D].濟南：山東財經(jīng)大學(xué)，2011.

[ 5 ] ? 曲偉強.公共危機管理中審計應(yīng)對機制研究[ J].山東行政學(xué)院學(xué)報，2013（8）：36 ～ 39.

[ 6 ] ? 彭蘭香，梅杰兒.我國抗震加固審計存在的問題及對策[ J].財會研究，2011（15）：63 ～ 65.

[ 7 ] ? 王如燕.突發(fā)危機事件緊急救助資金績效審計研究[ J].財會通訊，2012（3）：66 ～ 68.

[ 8 ] ? 鄭石橋.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計客體： 理論框架和例證分析[ J].財會月刊，2018（17）：136 ～ 140.