楊鑫

摘要：隨著國家“一帶一路”戰(zhàn)略的推動，我國境外國有資產(chǎn)的規(guī)模越來越大。加強國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計監(jiān)督，關(guān)乎國家戰(zhàn)略部署是否取得實效，關(guān)乎國家經(jīng)濟安全和國有資產(chǎn)保值增值。本文通過分析國有企業(yè)境外審計的背景，結(jié)合境外承包工程項目面臨的主要風險及境內(nèi)外審計的差異，探索了境外審計的關(guān)注重點及應(yīng)對措施，總結(jié)了現(xiàn)階段海外工程項目成功的關(guān)鍵點，以期對境外工程項目成功實施有一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：境外審計；風險；實施要點；成功關(guān)鍵點

一、開展國有企業(yè)境外審計的背景

（一）境外承包工程的總體情況

黨的十九大報告指出，“推動形成全面開放新格局。要以‘一帶一路建設(shè)為重點，堅持引進來和走出去并重”。國有企業(yè)作為國家推進 “走出去”戰(zhàn)略的中流砥柱，在經(jīng)濟全球化和“一帶一路”經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)下，發(fā)揮著踐行國家發(fā)展戰(zhàn)略的示范引領(lǐng)作用。目前，我國的境外投資，尤其是對外承包工程的投資規(guī)模正快速增長（包括公路、鐵路、機場、港口、電力、水利、房屋建筑、機械制造等諸多方面）。商務(wù)部公布數(shù)據(jù)顯示，2019年，我國對外承包工程業(yè)務(wù)完成營業(yè)額11927.5億元，同比增長6.6%（折合1729億美元，同比增長2.3%），新簽合同額17953.3億元，同比增長12.2%（折合2602.5億美元，同比增長7.6%）。

境外承包工程的實施，一方面提升了境外東道國的城市形象，促進其吸收投資和經(jīng)濟水平的提升，改善居民生活水平和出行條件，另一方面擴大了中國在境外的影響力，樹立了國有企業(yè)良好的品牌形象。

（二）國家對國有企業(yè)開展境外內(nèi)部審計的監(jiān)管要求

隨著國有資產(chǎn)境外經(jīng)營規(guī)模的擴大，境外項目面臨風險的復雜程度也在不斷加劇。近年來，國家明確了一系列境外投資審計監(jiān)督要求，以促進境外企業(yè)管理改進，防范和化解境外投資風險。

2015年8月以來，黨中央、國務(wù)院在《黨中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導意見》《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》等一系列文件中，明確指出要建立健全國有企業(yè)和國有資本的境外投資審計制度，加強境外投資的審計監(jiān)督，實現(xiàn)審計全覆蓋。特別是2018年審計署第11號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》明確了“對本單位及所屬單位的境外機構(gòu)、境外資產(chǎn)和境外經(jīng)濟活動進行審計”作為內(nèi)部審計的重要職責之一。2019年7月，中辦國辦印發(fā)修訂后的《黨政主要領(lǐng)導干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》中，明確將境外資產(chǎn)管理情況納入國有企業(yè)主要領(lǐng)導人經(jīng)濟責任審計的審計內(nèi)容。

二、境外承包工程項目面臨的主要風險及審計關(guān)注重點

與境內(nèi)項目投資相比，境外項目投資面臨的風險更高，除東道國政治與社會風險、資金匯率風險、惡性競爭項目、業(yè)主干預(yù)風險、勞務(wù)糾紛風險等外部因素造成的風險外，企業(yè)面臨的內(nèi)部風險主要有以下五個方面：

（一）投資決策風險

部分境外項目決策權(quán)放權(quán)過大，過程中缺少約束；部分投資項目在對項目風險評估不足或未經(jīng)科學論證的情況下，盲目開展境外項目實施；部分投資項目未按國有資產(chǎn)投資監(jiān)管要求履行審批程序，造成國有權(quán)益損失風險。因此，審計人員要關(guān)注管控主體境外投資管理制度是否健全；是否明確了境外投資管理流程、境外投資決策程序、決策機構(gòu)及其職責；對項目投資決策程序及投資效益進行分析，判斷項目立項時，項目效益分析及論證是否客觀充分、風險是否充分揭示、項目決策程序等方面是否合規(guī)。

（二）資金管控風險

境外項目實施過程中，往往外派人員不多，在不相容崗位職責難以分離且缺少監(jiān)管的情況下，可能出現(xiàn)越權(quán)使用資金，造成舞弊風險；部分境外東道國未建立完善的金融服務(wù)系統(tǒng)，生產(chǎn)經(jīng)營資金特別是運營費用僅能使用現(xiàn)金，存在現(xiàn)金管控風險。因此，審計人員要檢查境外工程項目是否建立了預(yù)算管理并嚴格執(zhí)行；是否明確了資金使用和管理的職責與權(quán)限；是否嚴格執(zhí)行付款聯(lián)簽制度；現(xiàn)金使用及保管、大額資金支出和調(diào)度等方面是否符合資金管控要求。

（三）資產(chǎn)損失風險

境外項目管理者更容易存在利用手中權(quán)力，將境外項目工程分包、材料采購合同等交給朋友、親戚和相關(guān)利益者，以收取提成、回扣，造成國有資產(chǎn)損失。因此，審計人員要檢查工程項目管理和內(nèi)部控制情況，重點關(guān)注項目實施風險應(yīng)對措施落實、業(yè)務(wù)合同簽訂與執(zhí)行以及分包商確定等方面的合規(guī)情況。

（四）國有資產(chǎn)“私有化”風險

國有企業(yè)受東道國法律的約束，或為掩蓋國有資本的敏感身份，以自然人身份代持境外資產(chǎn)或境外投資股份，由于境外國有資產(chǎn)不易監(jiān)管，存在資產(chǎn)流失風險。因此，審計人員要重點檢查資產(chǎn)權(quán)屬情況，對備用金、往來款進行梳理，發(fā)現(xiàn)代持、委托處置等情況，要檢查是否依法辦理了國有資產(chǎn)保全的法律手續(xù)，并按照國資委及管控主體的管理要求，規(guī)范履行了備案或核準手續(xù)。

（五）法律訴訟風險

一是因為境外投資承包工程的施工環(huán)境較為復雜，如工程項目受所處國當?shù)氐纳鐣幕?、業(yè)主干預(yù)、生態(tài)環(huán)境、文物保護、當?shù)貧夂?、材料設(shè)備物流等特殊因素的影響，會造成合同履約期延遲；二是由于境外項目所處的稅收環(huán)境、法律環(huán)境、交流語言等方面與國內(nèi)不同，雙方在簽訂合同中出現(xiàn)的溝通障礙，若處理不當后期可能產(chǎn)生合同糾紛，帶來法律訴訟風險。因此，審計人員要以合同為主線，檢查合同管理的全流程，判斷相關(guān)責任人是否正確履職，對上述因素可能造成的影響是否進行了充分論證及有效的風險防范；對出現(xiàn)不可預(yù)期的合同糾紛，是否及時采取了應(yīng)對措施等。

三、境內(nèi)外審計的差異及應(yīng)對措施

（一）審計環(huán)境不同，加強聯(lián)系溝通

近幾年，隨著內(nèi)部審計的功能和作用不斷發(fā)揮，國內(nèi)企事業(yè)單位對內(nèi)部審計有著清晰的認識，但境外開展內(nèi)部審計普遍存在次數(shù)少、頻率低、審計內(nèi)容覆蓋面不足的現(xiàn)狀，同時，項目所處不同國家有著不同的法律體系、會計準則、經(jīng)營管理模式及社會文化等差異，境外投資及管理者對內(nèi)部審計尚不能完全理解和接受。因此，在審計調(diào)查階段，審計組應(yīng)與管控主體及境外管理者充分溝通，特別注意站在促進境外企業(yè)發(fā)展、保護股東權(quán)益的角度，闡述審計的必要性和意義。在審計進駐被審計單位開展審計過程中，通過審計訪談，不斷傳遞、強化內(nèi)部審計的功能作用。雙方只有在思想認識上達成共識，才能為境外審計開展營造良好的審計環(huán)境。

（二）審計依據(jù)不同，提前充分了解

內(nèi)部審計人員較為熟悉國內(nèi)法律法規(guī)和企事業(yè)單位內(nèi)部的規(guī)章制度，但部分法律依據(jù)和制度并不適用于境外企業(yè)管控。為此，審計組應(yīng)全面收集國家及主管部門適用于項目所在國管控的相關(guān)規(guī)定和制度，特別是對境外企業(yè)“必須做”和“不得為”的法規(guī)制度關(guān)鍵條款應(yīng)予以充分了解，并從資源配置方面，選配合適的審計人員。選配人員除具備財務(wù)審計專業(yè)技能、良好的外語能力外，應(yīng)具備一定的特殊技能，如了解項目所在國的相關(guān)法律法規(guī)、當?shù)匚幕?、行業(yè)及稅務(wù)規(guī)定等；熟悉境外企業(yè)使用的會計準則和會計政策等。

（三）審計重點不同，重視審前調(diào)查

盡管境內(nèi)外審計都以國有資產(chǎn)安全及保值增值為基本目標，但境外審計的重點不同于國內(nèi)傳統(tǒng)審計，境外項目審計也不同于工程造價審計和工程竣工決算審計。考慮到境外審計資源及時間有限，審計工作效率受語言、境外工作模式、審計配合等多方面因素的影響，審計組要格外重視在國內(nèi)期間的審前調(diào)查工作，對被審計單位盡可能的充分調(diào)查，并綜合考慮國家和管控主體對境外投資的監(jiān)管要求，深入了解管控主體領(lǐng)導和主管部門想了解什么、被審計單位需要解決什么，以在編制審計方案時，合理確定審計范圍、審計重點和審計策略。

（四）審計程序不同，聚焦審計目標

境外審計仍處在探索期，受到語言、專業(yè)水平及審計實踐等多因素的影響，境外內(nèi)部審計程序的“寬度”和“深度”尚不能與境外審計看齊，所以實施境外審計程序的“面”和“度”要聚焦于審計目標。審計程序一方面可圍繞項目資金的來源與支付，重點審核財務(wù)收支的合規(guī)性、境外資產(chǎn)資金的安全性、成本費用支出的合理性、財務(wù)管理和會計核算的規(guī)范性；另一方面可以項目運轉(zhuǎn)為主線，重點審核項目運營管控的規(guī)范性與有效性、項目效益情況，以及內(nèi)外部風險的應(yīng)對措施。

（五）審計背景不同，客觀發(fā)表意見

境外審計在國內(nèi)傳統(tǒng)審計內(nèi)容的基礎(chǔ)上，要根據(jù)所在國法律體系、會計準則、經(jīng)營管理模式、當?shù)亟鹑诩岸悇?wù)監(jiān)管環(huán)境的特點，始終秉承內(nèi)部審計鑒證、服務(wù)與咨詢的職能，客觀分析問題及風險產(chǎn)生的背景原因，為被審計單位問題整改及風險防范提出切實可行的改進建議，并在審計過程中，探索境外項目成功的關(guān)鍵因素，發(fā)揮內(nèi)審咨詢服務(wù)的增值作用。

四、境外審計經(jīng)驗與啟示

近幾年，境外承包工程項目由原有的EPC（工程總承包）向EPC+F（工程總承包+融資）模式轉(zhuǎn)變，即承包商“帶資進入”，是一種投建營一體化模式（作為總承包方，通過小比例投資參股撬動EPC項目）。國有公司要進一步擴大海外業(yè)務(wù)，需要正確處理好國家對“走出去”戰(zhàn)略的要求、國資委對瘦身健體聚焦主業(yè)要求與投建營一體化模式之間的關(guān)系，同時做好EPC+F模式下風險的防范。實現(xiàn)境外承包工程項目成功的關(guān)鍵點有如下幾個方面：

1.具有良好的政府和金融機構(gòu)關(guān)系，是獲取項目的關(guān)鍵。目前，國有企業(yè)實施的EPC+F工程項目資金來源主要依賴于中國金融機構(gòu)提供的“兩優(yōu)”貸款和商業(yè)出口買方信貸貸款，一般業(yè)主要求總承包方負責項目融資事宜。因此，與國內(nèi)金融機構(gòu)、政府主管部門保持良好關(guān)系，能確保項目融資到位是獲得項目、使項目生效的關(guān)鍵。

2.當?shù)卣蔚姆€(wěn)定、政府的財政收支與債務(wù)情況對項目資金回收及項目成功的影響較大。對海外市場開發(fā)及項目執(zhí)行而言，政治風險是潛在的最大的風險，也是相對而言較容易發(fā)生的風險?？傮w而言，境外承包工程要選取政治局勢較為穩(wěn)定、法律體系較為健全、社會環(huán)境較為有序、行業(yè)政策變動不多的東道國和地區(qū)。

3.作為總包單位及時應(yīng)對各種市場、政策和法律風險，是一項重要的課題。項目東道國存在的外部風險，會對項目的順利執(zhí)行和利潤實現(xiàn)造成影響。業(yè)務(wù)的推進離不開國有企業(yè)對境外市場、稅收、人力資源等方面的籌劃和管理，這就要求總承包單位對東道國當?shù)氐姆梢浞至私?，合法?jīng)營，尋求可持續(xù)發(fā)展。

4.選擇符合要求的核心業(yè)務(wù)及管理人員是成功的基礎(chǔ)。在海外的項目團隊，特別是作為總承包商，在項目策劃、商務(wù)、融資等方面對人才的要求較高，要做好人才儲備、人才培養(yǎng)等工作，對海外人才還要制定符合市場機制的薪酬激勵和考核制度，一方面以吸引優(yōu)秀人才，另一方面以制度約束員工?，F(xiàn)在及未來的海外市場競爭，必然是核心人才的競爭，也是單位人才體制健全程度的競爭，關(guān)乎企業(yè)海外發(fā)展的根本。

5.合作伙伴的選擇與管理是項目成功的重要因素。作為總承包商，核心競爭力在于項目開發(fā)、策劃和融資以及項目管理，項目的專業(yè)技術(shù)執(zhí)行要依靠合作伙伴來實現(xiàn)。首先，如何選擇好的合作方，一靠合作的積累和項目執(zhí)行期間不斷的遴選，二靠建立合理、可行的符合境外實際的招投標制度，通過公開公正的程序選擇合適的分包方，對于項目成功、防范內(nèi)部人員舞弊及營造風清氣正的環(huán)境極為重要。其次，境外分包方大多以總承包單位名義執(zhí)行項目，總承包單位要建立有效的管控措施，做好評價監(jiān)督工作，防止負面行為對總承包單位的企業(yè)形象、品牌美譽度造成影響。

6.管理制度、內(nèi)控體系的建立和完善是項目成功的保障。管理制度、內(nèi)控體系是企業(yè)管控的核心內(nèi)容，特別是在海外，更加要求企業(yè)建立一套完備的管理制度和內(nèi)控體系。目前境外投資管理制度、內(nèi)控體系建立的相關(guān)指導意見日趨完善，境外國有企業(yè)要根據(jù)國資監(jiān)管要求，形成行之有效的管理制度和內(nèi)控體系，規(guī)避經(jīng)營風險。同時要通過制度體系的建立，明確人員職責，解決流程和效率的問題。

7.對項目實施全過程的風險管控是項目成功的關(guān)鍵。由于在境外簽訂的合同大都金額大、周期長，境外市場風險受國別影響較大，項目從前期策劃、合同簽訂到具體執(zhí)行等各個環(huán)節(jié)均面臨不同程度的質(zhì)量、安全、進度、成本控制等風險。這要求總承包單位在各個階段對項目的風險評估和應(yīng)對措施要有充分的分析和研判，進而有效把控項目生命周期的風險，確保項目成功。同時，高質(zhì)量地完成已簽項目，實現(xiàn)項目的成功也將為后續(xù)項目的取得奠定好的基礎(chǔ)。

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