孫近近

摘 要：隨著我國(guó)不斷出臺(tái)鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新各項(xiàng)優(yōu)惠政策，有關(guān)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的稅收政策則成為各方關(guān)注的重點(diǎn)。本文運(yùn)用理論推演、統(tǒng)計(jì)分析深入闡述并驗(yàn)證了研發(fā)費(fèi)用對(duì)降低企業(yè)總體稅負(fù)水平的顯著影響，是實(shí)現(xiàn)避稅要求的手段，應(yīng)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)充分重視，加強(qiáng)研發(fā)項(xiàng)目的稅收征管和處罰力度，以防止企業(yè)管理層自利行為對(duì)國(guó)家財(cái)政收入的不利影響。

關(guān)鍵詞：研發(fā)創(chuàng)新;避稅行為;研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除;總體稅負(fù)水平

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除

大量文獻(xiàn)證實(shí)，研發(fā)創(chuàng)新具有風(fēng)險(xiǎn)不確定性、收益滯后性、外溢性等特征，從而導(dǎo)致研發(fā)創(chuàng)新過(guò)程的投資不足，需要政府的行政干預(yù)來(lái)鼓勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新，出臺(tái)大量的宏觀優(yōu)惠鼓勵(lì)政策，以彌補(bǔ)非理性行為人因創(chuàng)新帶來(lái)的個(gè)人效用小于社會(huì)福利增值而導(dǎo)致的個(gè)人投資不足的問(wèn)題。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策一是可降低企業(yè)研發(fā)失敗帶來(lái)的損失，二是研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除是對(duì)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的間接投資，部分取代其他個(gè)人投資的高額成本，從而激勵(lì)企業(yè)對(duì)研發(fā)創(chuàng)新的投資。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除是我國(guó)鼓勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新的重要稅收政策之一，并在近幾年逐漸加大稅前加計(jì)扣除力度以間接投資于企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目，表1主要列示了近年來(lái)我國(guó)加計(jì)扣除力度的變化。

由表1可以看出，研發(fā)費(fèi)用在稅前加計(jì)扣除的稅收規(guī)定，可極大地降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，從而使企業(yè)有更多的資金投入研發(fā)創(chuàng)新項(xiàng)目，提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，創(chuàng)造持續(xù)穩(wěn)定的營(yíng)收模式，也可極大地增強(qiáng)我國(guó)的科技創(chuàng)新能力，提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

二、企業(yè)避稅行為

稅負(fù)是企業(yè)必須支付且無(wú)法完全規(guī)避至零的費(fèi)用，管理層具有避稅的偏好，即在不違反各項(xiàng)稅法的前提下，利用稅制的規(guī)范漏洞、應(yīng)稅行為特例或者其他缺漏之處，運(yùn)用非違法的財(cái)務(wù)安排或納稅籌劃以減少實(shí)繳稅款的行為（Desai & Dharmapala，2006），從而最大化企業(yè)稅收利益。

企業(yè)通常會(huì)在較為復(fù)雜、隱蔽、資金流轉(zhuǎn)繁復(fù)的交易中實(shí)行避稅，加劇了信息不對(duì)稱(chēng)的程度（葉康濤、劉行，2014），為管理層的尋租行為創(chuàng)造機(jī)會(huì)（陳冬、唐建新，2012）。企業(yè)管理層會(huì)在避稅時(shí)牟取私利（Cheng & Warfiel，2005;Chen et al.，2010），是權(quán)衡成本收益的結(jié)果（Rego & Wilson，2012），以企業(yè)節(jié)約現(xiàn)金流，提高企業(yè)價(jià)值，但產(chǎn)生相應(yīng)的顯性避稅成本，及相應(yīng)的聲譽(yù)受損、稅務(wù)監(jiān)察風(fēng)險(xiǎn)等隱性避稅成本。

三、避稅行為與研發(fā)創(chuàng)新的關(guān)系

避稅行為需要管理層在全面掌控企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)上，在日常交易中充分考慮稅收負(fù)擔(dān)，盡可能地降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，增加最終留存在企業(yè)內(nèi)部的收益，為后續(xù)發(fā)展提供必要的資源積累。

但是，由于研發(fā)創(chuàng)新具有未來(lái)收益高度不確定性、當(dāng)前支出高度費(fèi)用化的特點(diǎn)，決定了研發(fā)創(chuàng)新與企業(yè)的避稅規(guī)劃相悖，難以在嚴(yán)格實(shí)施避稅規(guī)劃的同時(shí)，提升研發(fā)創(chuàng)新水平，即企業(yè)避稅是一項(xiàng)統(tǒng)籌規(guī)劃，需將企業(yè)全部涉稅資金、所涉稅種納入避稅籌劃，而研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除僅是企業(yè)所得稅的相關(guān)政策，即使降低了企業(yè)所得稅稅負(fù)，但也可能同時(shí)增加了增值稅等其他稅種的稅負(fù)，綜合起來(lái)可能并未實(shí)現(xiàn)降低總體稅負(fù)水平的避稅要求。

因此，本文選取我國(guó)高科技上市公司的2013―2018年的部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，構(gòu)建多元回歸模型，實(shí)證檢驗(yàn)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策對(duì)企業(yè)總體稅負(fù)的影響。

四、避稅行為與研發(fā)創(chuàng)新的統(tǒng)計(jì)簡(jiǎn)析

依據(jù)上文分析可知，企業(yè)的避稅籌劃要求降低稅負(fù)并增大稅收利益，而研發(fā)創(chuàng)新的加計(jì)扣除只是針對(duì)企業(yè)所得稅的鼓勵(lì)研發(fā)政策，而研發(fā)創(chuàng)新的加計(jì)扣除是否能實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的避稅要求，還需進(jìn)行統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)，本文提出以下假設(shè)加以驗(yàn)證。

假設(shè)：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除顯著地降低了企業(yè)的總體稅負(fù)水平。

本文選取總體稅負(fù)（TATB）作為被解釋變量，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除（RDWD）作為解釋變量，選取銷(xiāo)售凈利率（NPMS）、資產(chǎn)收益率（ROA）、每股收益（EPS）、企業(yè)規(guī)模（SIZE）、資本密集度（CAIN）作為控制變量，構(gòu)建TATB與RDWD的多元線(xiàn)性回歸模型，見(jiàn)式（1），檢驗(yàn)RDWD對(duì)TATB的影響，即分析研發(fā)加計(jì)扣除是否降低稅負(fù)水平，從而實(shí)現(xiàn)避稅要求。

其中，TATB=（支付的各項(xiàng)稅金-收到的稅金返還）饔凳杖?，RDWD=費(fèi)用化的研發(fā)加計(jì)扣除金額饔凳杖?，controls是控制變量NPMS、ROA、EPS、SIZE、CAIN的合稱(chēng)。

1.描述性統(tǒng)計(jì)分析

為避免極端值的影響，本文對(duì)模型中所有連續(xù)型變量在上下1%的水平下進(jìn)行winsorize處理，主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果列示在表2。

可以看出，選取樣本的總體稅負(fù)水平（TATB）均值很低（5.5%），且存在較小的標(biāo)準(zhǔn)差，表明高科技公司之間的稅負(fù)差異非常小，而且總體稅收負(fù)擔(dān)很低，國(guó)家對(duì)高科技公司給予大力的稅收支持，大幅減免相關(guān)稅金，鼓勵(lì)其調(diào)整發(fā)展。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除（RDWD）僅有2.7%，表明高科技公司對(duì)鼓勵(lì)創(chuàng)新的稅收政策解讀還存在不到位的現(xiàn)象，沒(méi)有充分享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，在一定程度上遏制了企業(yè)加大研發(fā)力度的積極性。

2.相關(guān)系數(shù)分析

表3報(bào)告的是運(yùn)用Pearson檢驗(yàn)對(duì)研究涉及變量進(jìn)行相關(guān)系數(shù)分析的結(jié)果。

相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)結(jié)果表明，TATB與RDWD在5%水平下顯著正相關(guān)，只是相關(guān)系數(shù)不高，具體情況還需在后續(xù)的模型分析中進(jìn)一步驗(yàn)證。各控制變量?jī)蓛芍g的相關(guān)系數(shù)絕對(duì)值基本在0.5以下，說(shuō)明本文構(gòu)建的實(shí)證模型不存在嚴(yán)重的多重共線(xiàn)性問(wèn)題。

3.模型估計(jì)結(jié)果分析

本文構(gòu)建多元回歸模型考察研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除RDWD對(duì)企業(yè)總體稅負(fù)稅負(fù)水平TATB的影響，是否能實(shí)現(xiàn)避稅要求，估計(jì)結(jié)果列示于表4。

估計(jì)結(jié)果顯示，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的確是降低企業(yè)總體稅負(fù)水平并實(shí)現(xiàn)避稅規(guī)劃的有效手段，RDWD可顯著地降低TATB，即研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除對(duì)企業(yè)總體稅負(fù)水平的邊際貢獻(xiàn)為11.9%，每增加1個(gè)單位的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，便會(huì)降低企業(yè)總體稅負(fù)11.9%，本文提出的假設(shè)得以驗(yàn)證，表明研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除具有很強(qiáng)的激勵(lì)效果，可以降低企業(yè)的總體稅負(fù)水平，從而增加企業(yè)內(nèi)部的資源積累，提升企業(yè)未來(lái)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中可利用資金水平，不僅通過(guò)研發(fā)創(chuàng)新增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，還可創(chuàng)造持續(xù)性盈利點(diǎn)，更好地履行受托責(zé)任，降低管理層與股東之間的信息不對(duì)稱(chēng)，減少道德風(fēng)險(xiǎn)，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境和投資環(huán)境。

另外，模型的擬合優(yōu)度R2為21.70%，從樣本量3975來(lái)看，擬合優(yōu)度達(dá)到統(tǒng)計(jì)學(xué)要求，但仍可看出，仍有影響銷(xiāo)售凈利率的重要信息未納入模型，是本文后期應(yīng)改進(jìn)的方向。

五、結(jié)論

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除體現(xiàn)了國(guó)家鼓勵(lì)創(chuàng)新的宏觀稅收政策，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的核心體現(xiàn)，一定程度上決定企業(yè)總體稅負(fù)水平。本文運(yùn)用理論推演、統(tǒng)計(jì)分析均證實(shí)，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除可顯著地降低企業(yè)總體稅負(fù)水平，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)避稅目標(biāo)的有效手段，但因研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額度可在一定程度上影響宏觀財(cái)政收入，不能任由企業(yè)管理層隨意處置研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分重視研發(fā)項(xiàng)目的計(jì)量與確認(rèn)，加強(qiáng)稅收監(jiān)管和造假的懲罰力度。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：王文龍）