李業(yè)成

一、引言

當(dāng)前，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中由于對(duì)稅收法律和政策運(yùn)用不充分，造成企業(yè)的稅負(fù)并未得到合理的減輕，甚至還產(chǎn)生了不必要的稅收成本和風(fēng)險(xiǎn)。在我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)要承擔(dān)的稅收對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益具有重要影響，因而科學(xué)合理地開(kāi)展納稅籌劃工作對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)而言十分關(guān)鍵。我國(guó)目前已經(jīng)針對(duì)企業(yè)所得稅制定了詳盡的規(guī)范。參照這些規(guī)范，稅務(wù)因素就可以被房地產(chǎn)企業(yè)納入經(jīng)營(yíng)決策之中。開(kāi)展有效的納稅籌劃，房地產(chǎn)企業(yè)就能夠通過(guò)更低的成本實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

二、所得稅納稅籌劃的基本理論

納稅籌劃指的是企業(yè)在納稅之前，采用合法的籌劃方法，對(duì)自身的經(jīng)營(yíng)、投資、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)事務(wù)進(jìn)行預(yù)先安排，從而實(shí)現(xiàn)減少稅款或者延期繳納稅款的目標(biāo)。本文將納稅籌劃定義為企業(yè)在納稅前對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、財(cái)務(wù)管理等涉稅事項(xiàng)做出事先安排的一系列合法的籌劃活動(dòng)，其目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)少繳或者緩繳稅款。

（一）有效納稅籌劃理論

美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家邁倫·斯科爾斯基于納稅籌劃實(shí)踐，歸納出納稅籌劃的一般規(guī)律，創(chuàng)設(shè)了“有效納稅籌劃”理論。他在著作中詳細(xì)闡述了這一理論：一是多合同方法：企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)分析全部合同當(dāng)事人的稅收利益，納稅籌劃要基于當(dāng)事人之間的關(guān)系而展開(kāi)，不能僅僅考慮一方的利益；二是隱形稅收的決策價(jià)值：在進(jìn)行納稅籌劃的過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)總體分析稅收的狀況，不能僅僅考量顯性稅收，隱形稅收對(duì)于籌劃而言具有關(guān)鍵性的作用；三是非稅收因素的價(jià)值：納稅籌劃的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)對(duì)全部成本進(jìn)行考量，而不應(yīng)僅僅考慮稅收成本。

（二）所得稅納稅籌劃的特點(diǎn)

第一，應(yīng)當(dāng)符合法律規(guī)定。納稅籌劃的合法性表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。首先，納稅籌劃只能在稅法許可的范圍內(nèi)進(jìn)行。其次，納稅籌劃必須與國(guó)家立法的精神和意圖一致。因而，納稅籌劃應(yīng)該為房地產(chǎn)企業(yè)納稅提供一種積極的引導(dǎo)，而不是誤導(dǎo)他們。

第二，具備預(yù)見(jiàn)性。納稅籌劃先于房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)稅行為，就應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生之前進(jìn)行科學(xué)的規(guī)劃和安排。房地產(chǎn)企業(yè)的納稅產(chǎn)生在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以后，因而就具有一定的滯后性。企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃之前，就應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)稅行為的可能性加以詳細(xì)的分析。通常來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)企業(yè)要事先對(duì)涉稅事項(xiàng)開(kāi)展規(guī)劃和設(shè)計(jì)，并對(duì)實(shí)際收入和納稅籌劃對(duì)企業(yè)稅收的影響進(jìn)行評(píng)估，而不僅僅是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生后采取補(bǔ)救措施。

第三，目的明確。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，所有成功的所得稅納稅籌劃都應(yīng)當(dāng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)，即企業(yè)在有效規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，還需要實(shí)現(xiàn)實(shí)際的稅收利益。如果房地產(chǎn)企業(yè)只是減輕稅負(fù)卻提高了風(fēng)險(xiǎn)，甚至采用了違法的方式，納稅籌劃顯然是失敗的。如果房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)較小，但未能起到減輕稅負(fù)的作用，此時(shí)納稅籌劃不具有任何意義。只有將這兩個(gè)目標(biāo)有效地結(jié)合在一起，才能稱之為成功的納稅籌劃。

（三）所得稅納稅籌劃的方法

第一，稅基籌劃方法。稅基，即計(jì)稅依據(jù)，是用于分析應(yīng)稅對(duì)象的金額和量化應(yīng)稅對(duì)象的依據(jù)。在一定稅率下，稅基越小，納稅主體所要承擔(dān)的稅負(fù)越少，而各種稅種對(duì)稅基的規(guī)范存在差異。因而，企業(yè)在稅收籌劃中就可以對(duì)稅基進(jìn)行籌劃。稅基籌劃法的目的在于借助稅前扣除、減稅免稅、選擇優(yōu)惠納稅方式、降低稅收價(jià)格等手段，實(shí)現(xiàn)稅基的最小化。

第二，稅率籌劃方法。一般來(lái)說(shuō)，稅率愈低，納稅主體的應(yīng)納稅額就愈少，其稅后利潤(rùn)就愈多。但是，較低的稅率并不一定能夠促使企業(yè)稅后收益的最大化。企業(yè)在對(duì)比例稅率進(jìn)行籌劃的時(shí)候，重點(diǎn)在于盡量降低所適用的稅率；而對(duì)于累進(jìn)稅率而言，重點(diǎn)則在于尋找最優(yōu)的稅負(fù)點(diǎn)，讓企業(yè)的稅后收入實(shí)現(xiàn)最大化。

三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅納稅籌劃存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)記錄不嚴(yán)謹(jǐn)

目前，我國(guó)不少房地產(chǎn)企業(yè)在收入核算方面仍不完善，很明顯地存在著為了減少稅負(fù)而人為操縱或改變銷(xiāo)售收入以減少納稅的現(xiàn)象。房地產(chǎn)企業(yè)通常存在多個(gè)在建的平行項(xiàng)目，一般項(xiàng)目的建設(shè)時(shí)間往往超過(guò)一年，甚至達(dá)到四五年以上。在這一期間，房地產(chǎn)企業(yè)需要大量的資金以供周轉(zhuǎn)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理就會(huì)出現(xiàn)比較復(fù)雜的情況。有些交易需要通過(guò)特殊的處理方法方能確定銷(xiāo)售收入。但是，在這一方面，房地產(chǎn)企業(yè)未能根據(jù)應(yīng)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法，違反了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和稅收法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)的實(shí)際應(yīng)納稅所得額進(jìn)行檢查確認(rèn)。

（二）前期開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用任意列支

為確保資金具有良好的流動(dòng)性，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)實(shí)踐中往往采用分階段滾動(dòng)開(kāi)發(fā)的方式。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的各項(xiàng)費(fèi)用都屬于開(kāi)發(fā)成本的范疇，包括前期有關(guān)的土地出讓費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用等，正確處理這些開(kāi)支的方法是結(jié)合項(xiàng)目建設(shè)的過(guò)程，科學(xué)進(jìn)行測(cè)算，再加以分?jǐn)?。但目前很多房地產(chǎn)企業(yè)都是在所有項(xiàng)目竣工前，按照土地出讓協(xié)議所約定的金額，直接全額支付。在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本增加，能夠在稅前予以扣除的費(fèi)用也會(huì)提高。但這種做法人為增加當(dāng)期費(fèi)用，減少應(yīng)納稅所得額，顯然屬于違背稅法原則的違規(guī)行為。

（三）未按照稅法規(guī)定計(jì)算扣除費(fèi)用

按照我國(guó)稅法的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在借款開(kāi)發(fā)項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同的時(shí)間，以成本對(duì)象完成建設(shè)時(shí)間為界計(jì)算扣除費(fèi)用。如果在此以前貸款，則可將資金作為開(kāi)發(fā)成本對(duì)象計(jì)算，并可測(cè)算出適當(dāng)?shù)谋壤?。如果在此以后貸款，就可以完全扣除，納入財(cái)務(wù)費(fèi)用。然而，目前不少房地產(chǎn)企業(yè)并沒(méi)有對(duì)此加以區(qū)分，而是不加區(qū)別地將全部貸款利息都直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，造成一些不屬于這方面的利息費(fèi)用被納入進(jìn)來(lái)。

四、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅納稅籌劃的具體措施

（一）收入方面納稅籌劃

目前，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)主要采用預(yù)售方式銷(xiāo)售房地產(chǎn)，并按預(yù)收當(dāng)期金額，按預(yù)期毛利率預(yù)繳企業(yè)所得稅。因而，房地產(chǎn)企業(yè)在前期銷(xiāo)售階段的所得稅籌劃空間有限，企業(yè)可

以將閑置資金投資于非應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目上。在房地產(chǎn)項(xiàng)目期初簽訂預(yù)售合同時(shí)確定較長(zhǎng)交房時(shí)間，建設(shè)的后期應(yīng)當(dāng)推遲備案竣工時(shí)間來(lái)延緩繳稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，從而防止由于提前繳稅而占用企業(yè)資金。

（二）對(duì)成本的籌劃

由于房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)周期普遍較長(zhǎng)，前期大部分屬于報(bào)批和建設(shè)費(fèi)用，而后期則以項(xiàng)目建設(shè)成本為主。在房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工以后，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時(shí)進(jìn)行結(jié)算，并按照結(jié)算金額開(kāi)具規(guī)范的發(fā)票，為企業(yè)的匯算清繳提供了納稅調(diào)增的機(jī)會(huì)，防止由于結(jié)算不及時(shí)、發(fā)票不規(guī)范等因素導(dǎo)致沒(méi)有足額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（三）對(duì)扣除項(xiàng)目的納稅籌劃

第一，合理界定人員費(fèi)用、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、招待費(fèi)等費(fèi)用等稅法容許扣除的費(fèi)用項(xiàng)目。企業(yè)工作人員要掌握有關(guān)費(fèi)用的扣除政策，控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)時(shí)支付的費(fèi)用金額，對(duì)資產(chǎn)折舊和遞延資產(chǎn)攤銷(xiāo)采用較短的折舊攤銷(xiāo)年限，增加前期費(fèi)用扣除額，從而減少前期納稅金額。

第二，充分利用預(yù)提費(fèi)用進(jìn)行納稅籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)的特性決定了部分費(fèi)用在本期不能及時(shí)支付，因而就需要計(jì)提有關(guān)的費(fèi)用。合理的預(yù)提費(fèi)用能夠減少當(dāng)期企業(yè)的所得稅稅負(fù)，但仍應(yīng)在所得稅匯算清繳時(shí)及時(shí)繳納，否則這些預(yù)提費(fèi)用就會(huì)成為期末余額，要接受稅務(wù)稽查。因而，房地產(chǎn)企業(yè)合理的籌劃預(yù)提費(fèi)用能夠?qū)崿F(xiàn)降低稅負(fù)的目標(biāo)，還可以減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，提前預(yù)測(cè)土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照不同項(xiàng)目類型，對(duì)土地增值稅進(jìn)行預(yù)先籌劃。我國(guó)土地增值稅采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，不同的增值率有著不同的速算扣除系數(shù)，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售增值率未超過(guò)20%的，免征土地增值稅，因此對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率進(jìn)行預(yù)測(cè)籌劃非常重要。按照房地產(chǎn)的不同類型實(shí)行有針對(duì)性的成本分擔(dān)方法，能夠影響土地增值稅中允許扣除項(xiàng)目的金額。企業(yè)應(yīng)在項(xiàng)目設(shè)計(jì)時(shí)就對(duì)此進(jìn)行規(guī)劃，測(cè)算在不同分?jǐn)偡绞较碌脑鲋德室约巴恋卦鲋刀?，采用最適合自身的分?jǐn)偡椒?，在年度所得稅匯算清繳時(shí)按當(dāng)年實(shí)際已繳納土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加稅前扣除，達(dá)到降低所得稅稅負(fù)的目的。

第四，合理運(yùn)用財(cái)務(wù)杠桿。因?yàn)榉康禺a(chǎn)行業(yè)普遍要占用大量的資金，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可以考慮利用融資借款的手段進(jìn)行納稅籌劃，能夠節(jié)省占用自有資金的時(shí)間，從而將企業(yè)的自有資金用于其他投資或財(cái)務(wù)管理，獲得較高的收益。而且，符合稅收法律法規(guī)的貸款利息費(fèi)用可以稅前扣除，降低了企業(yè)利潤(rùn)，降低了企業(yè)所得稅。但在運(yùn)用這一方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)注意合理控制融資的額度，切實(shí)掌握有關(guān)政策規(guī)定，防止由于融資過(guò)多而加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。

五、結(jié)語(yǔ)

科學(xué)合理地控制企業(yè)的稅收成本，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。面對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng)以及稅收法律法規(guī)的不斷完善，納稅籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的作用越來(lái)越重要。房地產(chǎn)企業(yè)的管理人員要深入學(xué)習(xí)和了解稅收法律法規(guī)，在確保合法性的前提下，通過(guò)有效的納稅籌劃，盡可能降低企業(yè)的所得稅稅負(fù)，從而減少資金壓力，降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，使企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲取有利地位。