○上海銀行 馬旋靈

一、商譽會計處理外部要求

(一)會計準(zhǔn)則要求

1.初始確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱“6號準(zhǔn)則”)第2條規(guī)定“企業(yè)合并中形成的商譽”適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》(以下簡稱“20號準(zhǔn)則”)，第11條明確不能確認(rèn)“企業(yè)自創(chuàng)商譽”為無形資產(chǎn)。20號準(zhǔn)則第13條定義商譽為“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額”。

2.后續(xù)減值。6號準(zhǔn)則第2條規(guī)定“企業(yè)合并中形成的商譽”適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“8號準(zhǔn)則”)。20號準(zhǔn)則第13條規(guī)定商譽后續(xù)需要減值。8號準(zhǔn)則第4條明確企業(yè)合并形成的商譽，“無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試”；第23-25條規(guī)范了商譽減值的具體處理，特別是第23條明確“至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試”。

3.附注披露。20號準(zhǔn)則第19條規(guī)定企業(yè)合并發(fā)生在當(dāng)期的期末，購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露“商譽的金額及其確定方法”。8號準(zhǔn)則第30-31條規(guī)范了商譽減值的披露，特別是規(guī)定了分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽價值重大時，應(yīng)披露“分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值”、“采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)”等信息。

(二)外部監(jiān)管規(guī)定

1.證監(jiān)會。證監(jiān)會于2018年11月發(fā)布《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第8號——商譽減值》(以下簡稱“8號提示”)，提示上市公司“應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行商譽減值測試，不得忽略或錯誤地實施減值測試程序”，主要提示3方面監(jiān)管風(fēng)險：商譽減值的會計處理及信息披露風(fēng)險、商譽減值事項的審計風(fēng)險與商譽減值事項相關(guān)的評估風(fēng)險。

2.地方證監(jiān)部門。由于2019年初百余家上市公司發(fā)布了商譽減值的業(yè)績報告，證券交易所發(fā)布大量關(guān)注函和問詢函，各地證監(jiān)局開始聚焦商譽減值監(jiān)管。北京證監(jiān)局于2019年3月召開的2019年轄區(qū)上市公司監(jiān)管工作會議，要求上市公司“主動承擔(dān)化解商譽風(fēng)險的主體責(zé)任”，“對商譽減值等重點問題予以關(guān)注”。2019年11月上海證監(jiān)局發(fā)布《上海證監(jiān)局會計監(jiān)管通訊(2019年第2期)》，通報上海轄區(qū)商譽減值檢查中發(fā)現(xiàn)的審計、評估、內(nèi)控方面的問題。2019年11月廣東證監(jiān)局舉辦的上市公司財務(wù)總監(jiān)培訓(xùn)交流會，對商譽會計處理準(zhǔn)則要求以及可能存在的問題進(jìn)行剖析講解，重點講解商譽減值過程中出現(xiàn)的典型問題。2019年3月深圳證監(jiān)局召開轄區(qū)2019年上市公司董事長培訓(xùn)班，要求防控高商譽減值的重大風(fēng)險隱患，將實施現(xiàn)場檢查重點關(guān)注商譽減值問題。

3.財政部。2019年3月25日財政部召開證券資格會計師事務(wù)所年報審計風(fēng)險警示會，就上市公司計提商譽減值事項提示審計風(fēng)險，將“選取部分商譽審計項目開展專項檢查”，“對情節(jié)惡劣、影響面廣的違法違規(guī)案件將依法嚴(yán)肅處理并公開曝光”。財政部監(jiān)督檢查局相應(yīng)于2019年3月發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)商譽減值監(jiān)管的通知》(財監(jiān)便〔2019〕23號)，要求各專員辦“加強(qiáng)上市公司商譽減值監(jiān)管”。

二、我國銀行業(yè)商譽會計處理現(xiàn)狀

(一)初始確認(rèn)

我國銀行業(yè)自21世紀(jì)以來開展了眾多并購活動，相應(yīng)在財務(wù)報表上確認(rèn)了商譽，如表1所示。購買方主要是國有銀行和實力較強(qiáng)的股份制銀行，被購買方主要是境外銀行和境內(nèi)非銀行金融機(jī)構(gòu)。

表1 我國銀行業(yè)商譽初始確認(rèn)及形成情況

2.后續(xù)減值。目前我國銀行業(yè)只有招商銀行和光大銀行在商譽的后續(xù)計量中計提了減值。招商銀行于2008年末對收購招商永隆銀行形成的商譽進(jìn)行了減值測試，確定計提減值準(zhǔn)備5.79億元，商譽賬面價值由101.77億元變?yōu)?5.98億元。光大銀行沒有披露其2005年以前的財務(wù)報表，其2005年財務(wù)報表顯示期初就有商譽減值準(zhǔn)備47.38億元，屬于接收中國投資銀行形成的商譽。

3.附注披露。各銀行的附注披露主要分為3種情況。第一種是附注披露得較為翔實的招商銀行、浦發(fā)銀行等，既披露商譽的明細(xì)構(gòu)成和形成原因，也披露商譽減值所用的預(yù)測期、穩(wěn)定期的增長率和折現(xiàn)率；第二種是附注披露得相對簡略的建設(shè)銀行、中國銀行等，只文字描述商譽的主要構(gòu)成，并不提供商譽明細(xì)構(gòu)成和減值具體數(shù)據(jù)；第三種是附注披露得最為簡略的工商銀行、民生銀行等，既不說明商譽構(gòu)成及形成原因，也不披露減值數(shù)據(jù)。

民生銀行、中信銀行等股份行并購事項較少且金額重大，即使財務(wù)報表不提供商譽相關(guān)情況，也可以通過互聯(lián)網(wǎng)搜索查出商譽形成原因。但工商銀行、中國銀行等國有銀行并購事項較多、公司結(jié)構(gòu)復(fù)雜，難以有效了解商譽全貌。工商銀行官網(wǎng)財務(wù)信息僅上溯至1998年，即使逐年了解其并購情況，依舊有約12億元商譽難以確定其形成原因。中國銀行官網(wǎng)財務(wù)信息僅上溯至2004年，多年以來商譽均只披露一句“主要包括于2006年對中銀航空租賃有限公司進(jìn)行收購產(chǎn)生的商譽2.41億美元”，考慮到其商譽總計約26億元人民幣，約有10億元商譽無從得知。

三、落實商譽會計處理外部要求的評估

(一)會計準(zhǔn)則要求

1.初始確認(rèn)。對照21世紀(jì)以來我國銀行業(yè)的并購案例，發(fā)現(xiàn)僅工商銀行向標(biāo)準(zhǔn)銀行倫敦控股有限公司收購標(biāo)準(zhǔn)銀行公眾有限公司(1987年成立的一家從事全球商品交易和金融市場業(yè)務(wù)的英國銀行)未出現(xiàn)在工商銀行的商譽中。經(jīng)進(jìn)一步調(diào)查，了解到工商銀行于2015年支付42.51億元合并成本收購工銀標(biāo)準(zhǔn)銀行公眾有限公司60%的權(quán)益，但合并成本小于按比例獲得的工銀標(biāo)準(zhǔn)銀行公眾有限公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值4.87億元。20號準(zhǔn)則第13條規(guī)定購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當(dāng)期損益，即負(fù)商譽無需確認(rèn)為商譽資產(chǎn)。因此工商銀行的會計處理符合準(zhǔn)則規(guī)定。

2.后續(xù)減值。招商銀行2002年4月在上海證券交易所上市、2006年9月在香港聯(lián)合交易所上市，2008年度財務(wù)報表已經(jīng)過畢馬威會計師事務(wù)所的審核，商譽減值處理應(yīng)無問題。光大銀行2010年8月在上海證券交易所上市、2013年12月在香港聯(lián)合交易所上市，包含商譽減值的財務(wù)報表已經(jīng)過證監(jiān)會發(fā)審委、聯(lián)交所上市部及畢馬威會計師事務(wù)所的審核，商譽減值處理應(yīng)無問題。

3.附注披露。針對20號準(zhǔn)則第19條“商譽的金額及其確定方法”的披露，僅要求在“企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末”，沒有要求在商譽存在的各個會計期間披露。針對8號準(zhǔn)則第30-31條“分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值”、“采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)”等信息披露，均設(shè)置了分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽價值重大的前提，因此如果銀行判斷不重大，可以不做披露。工商銀行、民生銀行等作為上市銀行，其披露及相關(guān)判斷應(yīng)經(jīng)過審計師審核，商譽附注披露應(yīng)無問題。

(二)外部監(jiān)管規(guī)定

經(jīng)比對會計準(zhǔn)則和外部監(jiān)管規(guī)定，只有證監(jiān)會為落實《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定(2014年修訂)》(證監(jiān)會公告〔2014〕54號)，對商譽減值提出了額外3項披露要求：①“應(yīng)充分披露商譽所在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的相關(guān)信息”；②“詳細(xì)披露商譽減值測試的過程與方法”；③“形成商譽時的并購重組相關(guān)方有業(yè)績承諾的，應(yīng)充分披露業(yè)績承諾的完成情況及其對商譽減值測試的影響”。對照這3項要求，只有招商銀行、浦發(fā)銀行及平安銀行3家提供了實際相關(guān)披露。

1.資產(chǎn)組信息。3家銀行均在財務(wù)報表附注中披露了資產(chǎn)組的構(gòu)成信息。招商銀行分為招商永隆銀行有限公司、招商基金管理有限公司及招銀網(wǎng)絡(luò)科技(深圳)有限公司3項資產(chǎn)組；浦發(fā)銀行分為上海信托國際有限公司及其子公司上投摩根基金管理有限公司、上海國利貨幣經(jīng)紀(jì)有限公司、上信資產(chǎn)管理有限公司4項資產(chǎn)組；平安銀行分為東區(qū)、南區(qū)、西區(qū)、北區(qū)及信用卡5項資產(chǎn)組。

2.減值測試信息。3家銀行資產(chǎn)組的可收回金額均按照資產(chǎn)組的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定；預(yù)計未來現(xiàn)金流量均根據(jù)管理層批準(zhǔn)的5年期(同業(yè)其他銀行也有用3年期或10年期的情況)財務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量預(yù)測來確定。浦發(fā)銀行還披露了上海信托國際有限公司在預(yù)測期的增長率，如2018年末為8.14%。穩(wěn)定期增長率主要是文字闡述：招商銀行描述為“不超過資產(chǎn)組所在行業(yè)的長期平均增長率”；浦發(fā)銀行直接披露為3%，認(rèn)為“與行業(yè)報告所載的預(yù)測數(shù)據(jù)一致，不超過各產(chǎn)品的長期平均增長率”；平安銀行描述為“不大于各資產(chǎn)組經(jīng)營地區(qū)所在行業(yè)的長期平均增長率的相似的增長率”?，F(xiàn)金流折現(xiàn)采用的是反映相關(guān)資產(chǎn)組特定風(fēng)險的稅前貼現(xiàn)率。3家銀行均披露具體數(shù)據(jù)，以2018年為例，招商銀行分別以12%和14%作為招商永隆銀行有限公司和招商基金管理有限公司的折現(xiàn)率，浦發(fā)銀行分別以16.76%和14.36%—17.70%作為上海信托國際有限公司和其子公司的折現(xiàn)率，平安銀行以12.76%作為折現(xiàn)率。

3.業(yè)績承諾信息。3家銀行在并購中均無業(yè)績承諾，因此該條均不適用，無需披露相關(guān)情況。

四、建議與啟示

(一)減值工作建議

針對外部監(jiān)管關(guān)注的商譽減值工作，我國銀行業(yè)可以根據(jù)各銀行能力選擇不同的實現(xiàn)路徑。

1.銀行獨立開展商譽減值測試。能力較強(qiáng)的銀行可以按照會計準(zhǔn)則要求獨立實施商譽減值的評估分析程序，對商譽相關(guān)資產(chǎn)組的資料和數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，選取合適的評估方法、模型與參數(shù)，得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。經(jīng)審計師審查與核實后，銀行按會計準(zhǔn)則和外部監(jiān)管要求進(jìn)行披露。

2.銀行為主，輔之以評估機(jī)構(gòu)咨詢。能力中等的銀行外聘評估師作為專家協(xié)助開展商譽減值測試部分工作或全部分析工作，并提供咨詢性意見，為銀行開展的商譽減值測試工作提供參考。銀行審閱評估師的工作成果，結(jié)合自身的分析，形成商譽減值測試最終結(jié)論。經(jīng)審計師審核銀行有關(guān)工作后，銀行按規(guī)定進(jìn)行披露。

3.銀行負(fù)會計責(zé)任，評估機(jī)構(gòu)承辦。能力較弱的銀行外聘評估師作為專家開展全部的商譽減值測試工作。評估師根據(jù)評估準(zhǔn)則要求提供商譽減值測試的結(jié)果，出具評估報告闡述鑒證性意見。銀行審閱評估師的工作成果形成商譽減值測試最終結(jié)論，審計師認(rèn)可評估報告后，銀行按規(guī)定進(jìn)行披露。

(二)并購方向啟示

從我國銀行業(yè)商譽的初始確認(rèn)看，主要有兩點并購方向上的啟示。

1.多元化發(fā)展。我國銀行業(yè)不但并購了境外的金融公司、個人金融及與金融市場等主業(yè)相關(guān)的商業(yè)銀行，而且并購了證券、基金、保險、投行、直投等非銀行金融企業(yè)，特別是中國銀行還并購了新加坡飛機(jī)租賃公司，現(xiàn)名為“中銀航空租賃有限公司”，該飛機(jī)租賃公司是在新加坡成立的亞洲最大的飛機(jī)經(jīng)營性租賃企業(yè)，為中國銀行進(jìn)入飛機(jī)租賃領(lǐng)域提供了堅實的平臺。飛機(jī)雖然單價較高，但銀行業(yè)具備資金負(fù)擔(dān)能力，公司并購具有協(xié)同效應(yīng)。中國銀行通過為航空公司提供經(jīng)營性租賃、飛機(jī)資產(chǎn)管理和結(jié)構(gòu)性融資，可以帶動在航空領(lǐng)域信貸業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)、投資銀行業(yè)務(wù)和保險業(yè)務(wù)的發(fā)展，增強(qiáng)國際化、全球化、多元化領(lǐng)域合作。

2.科技金融。招商銀行還并購了招銀融博科技有限公司，現(xiàn)名為“招銀網(wǎng)絡(luò)科技(深圳)有限公司”，該公司擁有深圳、杭州、成都三個分支機(jī)構(gòu)，主要業(yè)務(wù)是開展計算機(jī)軟硬件技術(shù)開發(fā)和銷售，通訊設(shè)備、辦公自動化設(shè)備的銷售及電腦技術(shù)信息咨詢。作為招商銀行的軟件中心，招銀網(wǎng)絡(luò)科技(深圳)有限公司集金融、辦公、管理和數(shù)據(jù)等軟件產(chǎn)品的開發(fā)、測試、運行、培訓(xùn)和支持推廣等任務(wù)于一體，核心業(yè)務(wù)是為招商銀行全球化發(fā)展提供強(qiáng)有力的軟件開發(fā)及技術(shù)支持，擔(dān)負(fù)著招商銀行電子信息化的重任。我國銀行業(yè)面臨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型的壓力，并購科技金融公司不失為實現(xiàn)數(shù)字化獲客、經(jīng)營、風(fēng)控的有效方式。