岑敏兒

摘 要 在政策的推動(dòng)下，國(guó)內(nèi)事務(wù)所通過(guò)合并產(chǎn)生了一系列大所。但近年來(lái)國(guó)內(nèi)大所的頻頻爆雷，讓我們反思，做大不等于做強(qiáng)，低質(zhì)量的合并對(duì)象、存在缺陷的質(zhì)量控制體系、過(guò)高的市場(chǎng)集中度以及過(guò)低的違法成本使審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有隨著規(guī)模的擴(kuò)大而提升。

關(guān)鍵詞 事務(wù)所 合并 審計(jì)質(zhì)量 瑞華

一、引言

2007年5月，中注協(xié)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》，掀起了事務(wù)所之間以“做大做強(qiáng)”為目標(biāo)的合并浪潮。在政策的推動(dòng)以及事務(wù)所本身想要擴(kuò)大市場(chǎng)份額的共同作用下，本土事務(wù)所在不斷合并的過(guò)程中產(chǎn)生了立信、瑞華、致同等一系列國(guó)內(nèi)大所。規(guī)模上的明顯擴(kuò)大帶來(lái)了在市場(chǎng)份額方面的顯著提升。然而，事務(wù)所在合并之后密集爆出的重大審計(jì)失敗事件告訴我們：做大容易，做強(qiáng)似乎很難，其中，提高審計(jì)質(zhì)量才是實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)的根本保證。

二、理論分析

根據(jù)規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論、聲譽(yù)理論和準(zhǔn)租理論，事務(wù)所通過(guò)合并做大規(guī)模后，可以對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極的影響?；谝?guī)模效應(yīng)，隨著合并而導(dǎo)致事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，其業(yè)務(wù)種類(lèi)、業(yè)務(wù)量、執(zhí)業(yè)人員等都會(huì)有所增加，帶來(lái)邊際成本的降低。規(guī)模大、業(yè)務(wù)量多的事務(wù)所分工明確，員工能夠系統(tǒng)掌握某個(gè)行業(yè)、具體科目的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，而且內(nèi)部的執(zhí)業(yè)人員更容易通過(guò)互相溝通交流經(jīng)驗(yàn)而提升自身專(zhuān)業(yè)技能。此外，規(guī)模大的事務(wù)所更有能力和意愿建立更好的制度和更完善的內(nèi)部體系，培訓(xùn)機(jī)制更加全面，審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任力會(huì)不斷提升，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極作用。通過(guò)合并，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)大，客戶(hù)數(shù)量增多，且潛在客戶(hù)群體較龐大，準(zhǔn)租規(guī)模相對(duì)較大，事務(wù)所為了維護(hù)某一客戶(hù)的準(zhǔn)租而出具不恰當(dāng)意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的可能性越小，因此獨(dú)立性越能夠得到保證，審計(jì)質(zhì)量相應(yīng)提高。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量之間相輔相成。良好的聲譽(yù)能夠?yàn)槭聞?wù)所帶來(lái)一系列收益：更多的客戶(hù)資源、更優(yōu)質(zhì)的人才資源、更強(qiáng)的議價(jià)能力等，反過(guò)來(lái)又會(huì)促使他們有更多的資本可以投入品牌和聲譽(yù)的維持中。相對(duì)于小型事務(wù)所，大型事務(wù)所更注重對(duì)審計(jì)質(zhì)量的保證和提高，以維持自己的聲譽(yù)。

然而，事務(wù)所的合并不是一本萬(wàn)利的操作，也存在一般企業(yè)合并的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括合并對(duì)象選擇不當(dāng)，可行性研究不充分;合并后未能實(shí)施一體化管理從而實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng);總所對(duì)質(zhì)量的把控不嚴(yán)等。內(nèi)資所兩大巨頭——立信和瑞華的頻頻爆雷就是很好的例證。

三、瑞華的案例分析

瑞華跟隨著合并的浪潮，擴(kuò)大了事務(wù)所規(guī)模，一定程度上實(shí)現(xiàn)了“做大”。從市場(chǎng)地位角度看，合并之后的瑞華品牌聲譽(yù)度大幅提升、市場(chǎng)占有率有所提高。然而，自2016年以來(lái)，瑞華負(fù)責(zé)審計(jì)的振龍?zhí)禺a(chǎn)、亞太實(shí)業(yè)、華澤鈷鎳、康得新、輔仁藥業(yè)、大族激光密集“爆雷”，充分表明瑞華并未在審計(jì)質(zhì)量上實(shí)現(xiàn)真正意義上的“做強(qiáng)”。究其原因，主要有以下幾點(diǎn)：

（一）低質(zhì)量的合并對(duì)象

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在過(guò)去十幾年中積極參與合并，吸收資本，從而擴(kuò)大市場(chǎng)份額。但是其擴(kuò)張并未走中注協(xié)所希望的“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”之路，構(gòu)筑起瑞華龐大軀體的各家事務(wù)所多是“帶病而來(lái)”。因勝景山河欺詐上市而遭到證監(jiān)會(huì)“出具警示函”的中審國(guó)際部分團(tuán)隊(duì)。中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所因萬(wàn)福生科IPO造假于2013年被證監(jiān)會(huì)撤銷(xiāo)證券服務(wù)業(yè)從業(yè)許可牌照。深圳鵬城所因?yàn)榻鹄罂萍?、聚友網(wǎng)絡(luò)審計(jì)報(bào)告含有虛假內(nèi)容，分別于2008年和2010年被證監(jiān)會(huì)開(kāi)具罰單;因?yàn)榫G大地IPO造假于2014年被證監(jiān)會(huì)撤銷(xiāo)證券服務(wù)業(yè)從業(yè)許可牌照。利安達(dá)則創(chuàng)造了9年7次處分的執(zhí)業(yè)記錄，被證監(jiān)會(huì)暫停執(zhí)業(yè)1次。按照“優(yōu)勝劣汰”的市場(chǎng)法則，本應(yīng)淘汰出局的市場(chǎng)參與主體卻因?yàn)楹喜?shí)現(xiàn)“金蟬脫殼”，原合伙人及執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)并未解散，繼續(xù)在瑞華當(dāng)中存續(xù)，勤上光電、深圳鍵橋、康得新等已經(jīng)爆雷的“坑”都是深圳鵬城留給瑞華的遺產(chǎn)。在擴(kuò)張過(guò)程中，不把合并對(duì)象的專(zhuān)業(yè)能力、職業(yè)道德放在考察首位，卻對(duì)業(yè)務(wù)水平評(píng)價(jià)為負(fù)面但能帶來(lái)業(yè)務(wù)的合并對(duì)象持開(kāi)放吸納的態(tài)度，終究會(huì)引火燒身。

（二）質(zhì)量控制和一體化管理的缺陷

2017年3月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合核查組對(duì)瑞華北京總所、深圳分所、甘肅分所進(jìn)行了實(shí)地核查。經(jīng)核查，瑞華在質(zhì)量控制和一體化管理方面仍存在問(wèn)題，客觀上構(gòu)成了對(duì)瑞華執(zhí)業(yè)質(zhì)量和內(nèi)部管理的風(fēng)險(xiǎn)隱患。

低質(zhì)量的合并對(duì)象埋下了禍根，但更重要的是合并后的事務(wù)所在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面未做到財(cái)政部和中注協(xié)要求的實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一。通過(guò)“強(qiáng)弱聯(lián)合”產(chǎn)生的分所，執(zhí)業(yè)力量薄弱，如果擴(kuò)張步伐過(guò)快的大所沒(méi)有及時(shí)提升一體化管理水平，嚴(yán)抓總部的質(zhì)量控制，那么被合并進(jìn)來(lái)的分所會(huì)按照自己的老習(xí)慣、老方法、低水平、低要求從事審計(jì)業(yè)務(wù)，最終只能產(chǎn)出低質(zhì)量、高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告。

（三）審計(jì)市場(chǎng)的集中度

國(guó)內(nèi)的審計(jì)市場(chǎng)已呈現(xiàn)日趨集中的態(tài)勢(shì)。據(jù)中注協(xié)2019年發(fā)布的“事務(wù)所出具上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告匯總表”，40家證券所共完成3604家上市公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，其中前十家事務(wù)所合計(jì)占總數(shù)的68.29%。瑞華是上市公司審計(jì)大戶(hù)，2018年和2019年分別為340家和314家上市公司出具年報(bào)，其中不乏鞍鋼股份、中交集團(tuán)、航天科工集團(tuán)等體量較大的上市公司。而在新三板市場(chǎng)，根據(jù)wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，瑞華2018年和2019年分別為831家和625家新三板公司出具年報(bào)。一個(gè)事務(wù)所要在4～5個(gè)月的時(shí)間內(nèi)完成1000多家公司的審計(jì)，即使有著近9000名從業(yè)人員，也會(huì)顯得力不從心，尤其是對(duì)于項(xiàng)目經(jīng)理等中堅(jiān)力量，在著重考慮按時(shí)完成任務(wù)的狀況下，不可避免地會(huì)出現(xiàn)審計(jì)程序執(zhí)行不到位，審計(jì)質(zhì)量得不到保證的現(xiàn)象。

（四）違法成本過(guò)低

經(jīng)過(guò)“安然事件”，美國(guó)資本市場(chǎng)的造假得到遏制。究其原因，就是違規(guī)成本太高：事務(wù)所會(huì)破產(chǎn)，會(huì)計(jì)師會(huì)被追究刑責(zé)。而瑞華近年已經(jīng)劣跡斑斑，卻“劣而不倒”，直至康得新百億造假“駭人聽(tīng)聞”，才被證監(jiān)會(huì)正式立案調(diào)查。目前，國(guó)內(nèi)對(duì)事務(wù)所的行政處罰一般以沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、罰款、停業(yè)整頓為主，極少吊銷(xiāo)牌照，民事和刑事責(zé)任更是罕見(jiàn)。如此低的違法成本，對(duì)事務(wù)所起不到威懾作用。合伙人大多把主要精力放在開(kāi)拓業(yè)務(wù)上，而無(wú)心也無(wú)力顧及風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，不利于提升審計(jì)質(zhì)量。

四、結(jié)論與建議

事務(wù)所合并不僅僅是為了擴(kuò)大規(guī)模，提高合并后事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力才是長(zhǎng)久之計(jì)，這就需要審計(jì)質(zhì)量的提升作為保證。從事務(wù)所的角度來(lái)看，應(yīng)當(dāng)選擇合適的合并對(duì)象，強(qiáng)調(diào)合并對(duì)象的質(zhì)量;其次，合并后應(yīng)當(dāng)加快一體化進(jìn)程，注重提升分所的審計(jì)質(zhì)量。從監(jiān)管的角度來(lái)看，提高違法成本刻不容緩;而新《證券法》的實(shí)施，取消了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的證券期貨業(yè)務(wù)資格，審計(jì)市場(chǎng)得到進(jìn)一步開(kāi)放，但是在落實(shí)備案制中，應(yīng)當(dāng)重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)勝任能力的審核，保證審計(jì)質(zhì)量。

（作者單位為中山大學(xué)南方學(xué)院）

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