【摘要】 ? 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》發(fā)布以后，相關的討論比較多，但是對于投資業(yè)務，由于財政部門管理得比較嚴格，在現實工作中政府會計主體的投資業(yè)務比較少，再加上大部分財務人員基本上沒有接觸過此類業(yè)務，因此討論得比較少。文章通過分析政府會計處置現金類投資和非現金類投資核算上的特殊性，探討制度制定的初衷以及存在的問題，從而更好地學習和掌握新制度。

【關鍵詞】 ? 股權投資;資產處置;政府會計

【中圖分類號】 ? F231 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0048-03

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《科目和報表》）自2017年發(fā)布以來，理論界和實務界從各個方面對其開展了非常熱烈的討論。截至2020年1月底，筆者在知網上以“全文”和“政府會計準則制度”作為搜索條件進行查詢，發(fā)現已經有751條記錄，但是上述文檔中與投資業(yè)務有關的記錄非常少。由于投資業(yè)務的處置要嚴格執(zhí)行國有資產處置的相關規(guī)定，因此《科目和報表》和《政府會計準則制度解釋第1號》（以下簡稱《解釋第1號》）對處置投資業(yè)務的核算辦法規(guī)定得比較復雜，有些規(guī)定很難理解。本文根據筆者自身的工作經驗和學習體會，談談對處置投資業(yè)務核算辦法的理解。

一、處置以現金取得的短期投資或長期投資的核算辦法

《科目和報表》規(guī)定，處置以現金取得的短期投資或長期投資時，如果是當年購入，則按投資成本沖減預算會計“投資支出”科目;如果是以前年度購入，則按投資成本計入“其他結余”科目。對此很多人表示不理解，甚至有人提出：將收回投資所取得的現金流入計入“投資支出”或“其他結余”而非某種形式的預算會計收入，會影響預算收入支出表的列報。對于理論界和實務界存在的這種爭議，本文認為，根源在于沒有真正理解政府會計制度預算會計的內涵和要求。眾所周知，政府會計主體編制預算會計分錄和預算會計報表的目的，是為了及時反映部門預算的執(zhí)行情況，預算收入支出表是反映本年度經費從哪里來、用到哪里去以及結余情況的報表。該表中收入項的含義是指單位依法取得的納入部門預算管理的經濟資源流入數，是單位實際增加的可使用資金，不包括單位為取得經濟利益流入而預付的部分;該表中支出項的含義是指年度內使可供使用資金減少的經濟業(yè)務，如償還債務就屬于預算支出。該表中“投資預算收益”項目只反映事業(yè)單位取得的按照規(guī)定納入部門預算管理的屬于投資收益性質的現金流入，包括股權投資收益、出售或收回債券投資所取得的收益和債務投資利息收入，但不包括出售時收回的投資成本，這里的成本就是取得投資收益而預付的部分。

例如A單位2019年2月購買一批股權，購買價50萬元，上述股權已經在6月份以70萬元的價格出售，實現收益20萬元。在本例中，雖然股權出售收入為70萬元，但是從單位角度看，該投資是通過支付現金取得的，出售投資使得單位增加的可供使用的預算資金只有20萬元，因此投資預算收益只能是20萬元，不能包括原來的投資成本。如果不考慮其他因素，那么本年預算收支差額為凈收20萬元。由于預算收入支出表中收入項已經填了20萬元，因此預算收入支出表中的“投資支出”只能填0。這里的0可以理解為：原本投資支出是50萬元，但是該投資支出已經收回，因此從年度角度看，單位并沒有發(fā)生使可使用資金減少的投資業(yè)務。如果預算收入支出表中的收入項填70萬元、支出項填50萬元，雖然本年收支差額也是20萬元，但是從年度角度看，預算收入支出表中的收入和支出顯然是虛增的。因此處置當年度現金購置的投資時，《科目和報表》之所以規(guī)定預算會計應按投資成本沖減“投資支出”科目，目的就在于確保預算收入支出表的數據能夠和預算收入、預算支出的口徑相符。如果不沖減“投資支出”，那么預算收入支出表的數據就會出現錯誤，導致預算收入和預算支出虛增。

出售以前年度用現金購置的投資業(yè)務時，《科目和報表》規(guī)定，預算會計要將其成本價部分計入“其他結余”科目。此項規(guī)定較難理解，為什么制度要區(qū)分當年度現金投資和以前年度現金投資？為什么不能直接沖減出售當年的“投資支出”科目？這種規(guī)定是否合理？這是學習和理解制度必須回答的問題。本文認為，如果處置以前年度現金投資和處置當年現金投資按照相同的辦法進行會計處理，必然會導致當年的預算執(zhí)行情況無法得到真實反映。例如B單位2020年沒有發(fā)生投資支出，但是將2019年購入的50萬元股權投資以60萬元的價格予以出售。在本例中，投資預算收益為10萬元，如果將出售收入60萬元中所包含的成本50萬元計入“投資支出”，那么2020年度該賬戶就會出現貸方余額50萬元，預算支出科目出現了貸方余額，這就是為什么處置以前年度現金投資和當年度現金投資要區(qū)分處理的原因，也是處置以前年度現金投資不能計入“投資支出”的原因。

那么處置以前年度現金投資時，將相應的成本計入“其他結余”是否合理？眾所周知，預算結轉結余變動表中“財政撥款結轉結余”項中的“本年收支差額”與該表“其他資金結轉結余”項中的“本年收支差額”的合計數與預算收入支出表中的“本年預算收支差額”必須相等。根據報表填列說明，“其他資金結轉結余”項中的“本年收支差額”，反映的是單位本年度除財政撥款外的其他資金收支相抵后的差額，應根據“非財政撥款結轉”科目下“本年收支結轉”明細科目、“其他結余”科目、“經營結余”科目本年轉入的預算收入與預算支出的差額的合計數填列。從前文敘述可知，處置以前年度現金投資時，投資收益部分已經列入預算收入支出表，但是沖減的成本沒有在預算收入支出表中得到反映，卻在預算結轉結余變動表“本年變動金額”中得到了反映，勢必導致兩表之間的勾稽關系遭到破壞。據此，本文認為，處置以前年度現金投資時，將投資成本計入“其他結余”是不合理的。那么處置以前年度現金投資時投資成本應該計入哪里？假設2019年B單位股權投資支出50萬元，2020年上述投資被處置，投資成本被收回，同時創(chuàng)造了投資收益20萬元。在本例中，2019年對外報送的決算報表中“投資支出”項目為50萬元，2020年處置上述投資后，50萬元支出已經不存在，但是決算數據已經審核通過，不能進行修改。為了不影響處置當年的預算收入和預算支出，同時也考慮到對外投資的資金必須是非財政撥款，因此本文建議，參照會計調整準則的相關規(guī)定，直接將以前年度現金投資的成本計入“非財政撥款結余”。本例處置時相關分錄編制如下：

財務會計：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：短期投資 ? ? ?500 000

投資收益 ? ? ?200 000

預算會計：

借：資金結存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：投資預算收益 ? ? ? 200 000

非財政撥款結余 ? ? 500 000

上述分錄登記入賬后，既不會影響2020年度預算收入和預算支出的填報，也能合理反映處置投資對“非財政撥款結余”的影響，相對比較合理。

二、處置權益法下非現金股權投資的核算辦法

《解釋第1號》規(guī)定，處置以非現金資產對外投資取得的股權時，長期股權投資的賬面余額大于其投資成本的（以下簡稱第一種情況），應當按照被處置長期股權投資的成本，借記“資產處置費用”科目，貸記“長期股權投資——成本”科目;長期股權投資的賬面余額小于或等于其投資成本的（以下簡稱第二種情況），應當按照被處置長期股權投資的賬面余額，借記“資產處置費用”科目，按照長期股權投資各明細科目的余額，貸記“長期股權投資——成本”科目，貸記或借記“長期股權投資——損益調整、其他權益變動”科目。

對于上述規(guī)定，有兩個問題需要討論：為什么不能和企業(yè)會計準則一樣處理？兩種情況下資產處置費用為什么不一樣？本文認為，之所以無法參照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，根源在于行政事業(yè)單位資產處置固有的特點。眾所周知，行政事業(yè)單位處置國有資產，必須將處置所得上繳財政。因此處置非現金股權投資時，在借記“銀行存款”科目的同時，必須對應貸記“應繳財政款”科目，而不能像企業(yè)會計準則那樣貸記“長期股權投資”科目，這是政府會計準則和企業(yè)會計準則對處置投資業(yè)務核算辦法不同的根本原因，也是處置非現金股權投資業(yè)務計入“資產處置費用”的主要原因。所謂“資產處置費用”，就是單位處置資產時發(fā)生的費用，包括轉銷的資產成本（或凈值）以及處置過程中發(fā)生的費用（指處置過程中的凈支出）。這里所說的轉銷資產的成本，是指被處置資產當初取得時的耗費或攤銷后的凈值。當長期股權投資賬戶余額大于投資成本時，大于的部分就是持有期間實現的收益或被投資單位非盈利因素增加的凈資產中投資方依法分享的部分（以下簡稱持有期間未變現收益），這部分價值不屬于取得成本，因此處置股權時，這部分價值不作為成本轉入“資產處置費用”賬戶，而是作為投資收益的調整項;當長期股權投資賬戶余額小于投資成本時，小于的部分就是持有期間承擔的虧損或被投資單位非盈利因素減少的凈資產中投資方依法負擔的部分（以下簡稱持有期間損失），這部分損失實際上就是成本的損失，因此股權投資處置成本就是取得成本扣除已經確認的損失，其差額就是成本凈值，即長期股權投資賬面余額，這是兩種情況下資產處置費用不同的主要原因。舉例說明如下：

例1：A單位持有B公司40%的股權，投資成本為1 000萬元，“長期股權投資——損益調整”和“其他權益變動”兩個明細賬戶余額分別為-30萬元和-40萬元，2020年1月底，A單位將上述股權作價1 030萬元出售。出售過程中支付相關費用10萬元。

本例中，取得成本為1 000萬元，賬面余額為930萬元，表明已經確認的持有期間損失為70萬元，因此處置時應予以轉銷的成本就是930萬元，編制會計分錄①如下：

借：資產處置費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 300 000

長期股權投資——損益調整 ? ? ? ? ? ? ? ? ?300 000

借：長期股權投資——其他權益變動 ? ? ? ? ?400 000

貸：長期股權投資——成本 ? ? ? ? ? ? 10 000 000

如果該例中“損益調整”和“其他權益變動”兩個明細賬戶余額分別為借方30萬元和40萬元，那么長期股權投資賬戶余額為1 070萬元，大于成本70萬元，這里的70萬元就是持有期間取得的收益，因此處置時應予以轉銷的成本為取得成本，即1 000萬元，編制會計分錄②如下：

借：資產處置費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000 000

貸：長期股權投資——成本 ? ? ?10 000 000

《解釋第1號》指出，第一種情況發(fā)生時，按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按照發(fā)生的相關稅費等支出，貸記“銀行存款”等科目，按照長期股權投資的賬面余額減去投資成本的差額，貸記“長期股權投資——損益調整、其他權益變動”科目（以上明細科目為貸方余額的，借記相關明細科目），按照實際取得的價款與被處置長期股權投資賬面余額、應收股利賬面余額和相關稅費支出合計數的差額，貸記或借記“投資收益”科目，按照貸方差額，貸記“應繳財政款”科目。第二種情況發(fā)生時，按照實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，按照尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按照發(fā)生的相關稅費等支出，貸記“銀行存款”等科目，按照實際取得的價款大于被處置長期股權投資成本、應收股利賬面余額和相關稅費支出合計數的差額，貸記“投資收益”科目，按照貸方差額，貸記“應繳財政款”科目。

對于上述規(guī)定，難以理解的是：兩種情況下投資收益的計算過程為什么不同？筆者在學習過程中發(fā)現，第一種情況投資收益的計算過程與企業(yè)會計準則完全相同，第二種情況下投資收益的計算公式中少了股權投資持有期間損失。為什么第二種情況下投資收益計算過程中不考慮持有期間損失呢？這個問題和前文第一個問題有關。前文已經指出，在股權投資賬戶余額少于投資成本時，差額就是持有期間損失，取得成本和持有期間損失的差額，已經作為處置成本的調整項計入“資產處置費用”賬戶（見會計分錄①），因此不可能在計算投資收益的過程中再次出現。而第一種情況下，持有期間未變現收益并沒有轉入“資產處置費用”，為了防止重復計算收益，在確認處置收益時，作為調整項記入。

承例1，本例中長期股權投資賬戶余額小于投資成本，因此資產處置費用為投資成本與持有期間損失的差額930萬元，處置時應確認的投資收益為處置收入1 030萬元減去取得成本1 000萬元與處置費用10萬元的合計數1 010萬元所得的差額20萬元。編制會計分錄③如下：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 300 000

貸：投資收益 ? ? ? ? ? 200 000

銀行存款 ? ? ? ? ? 100 000

貸：應繳財政款 ? ? ?10 000 000

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400 000

貸：權益法調整 ? ? ? ? 400 000

如果例1中上述“損益調整”和“其他權益變動”兩個明細賬戶余額分別為借方30萬元和40萬元，也就是出現第一種情況時，資產處置費用就是取得成本1 000萬元，假定處置價為990萬元，那么處置時應確認的投資收益為處置收入990萬元減去長期股權投資賬戶余額1 070萬元和處置費用10萬元的合計數1 080萬元所得的差額-90萬元，編制會計分錄④如下：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 900 000

投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

長期股權投資——損益調整 ? ? ? ? ? 300 000

——其他權益變動 ? ? ? 400 000

應繳財政款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000 000

借：權益法調整 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400 000

貸：投資收益 ? ? ? ? ? ? 400 000

上述①和③組成完整的分錄，②和④組成完整的分錄。需要注意的是，從《解釋第1號》來看，“應繳財政款”似乎是根據借貸差額確定的，但實際上就是被處置股權的取得成本，根據《解釋第1號》中第一種情況應繳財政款的計算過程，作如下推理：

投資收益=處置收入-股權投資賬戶余額-應收未收股利-處置過程中的費用=處置收入-（股權投資取得成本+持有期間未變現收益）-應收未收股利-處置過程中的費用 （1）

應繳財政款=處置收入-應收未收股利-處置中支付的費用-投資收益-持有期間收益 ? ? （2）

將公式（2）中的投資收益用公式（1）替換，應繳財政款等于股權投資取得成本。第二種情況也能得到上述結論，限于篇幅，本文不再推理。另外上述會計分錄③和④就是例證。

需要注意的是，上述會計分錄③是指股權投資賬面余額小于股權取得成本且實際處置價大于被處置長期股權投資成本、應收股利賬面余額和相關稅費支出合計數時適用的分錄。但是《解釋第1號》沒有對實際處置價小于被處置長期股權投資成本、應收股利賬面余額和相關稅費支出合計數這類業(yè)務的會計處理作出規(guī)范，那么應如何處理此類業(yè)務呢？本文認為，事業(yè)單位對外開展股權投資，是財政部門嚴格控制的業(yè)務。確保對外投資的安全完整、保值和增值是投資主體承擔國有資產管理責任的具體表現，在投資收益納入預算管理的前提下，如果處置價款小于被處置長期股權投資成本、應收股利賬面余額和相關稅費支出合計數，尤其是處置價小于投資成本時，就意味著投資失敗，給國有資產造成了損失，這個損失不應該由國家承擔。第一種情況下，如果處置價比較低，投資方仍然需要按成本價上繳財政國庫，也就是說損失由投資方予以補齊（見會計分錄④，出售價990萬元，應繳財政款1 000萬元）。因此本文認為，如果處置凈收入（處置價扣除處置過程中的費用）大于投資成本，則按投資成本上繳財政國庫，剩余留給單位;如果處置凈收入小于投資成本，則按投資成本上繳財政國庫，差額由單位補齊，列入當期費用，從而體現管理責任和擔當。舉例說明如下：

例2：A單位持有B公司40%的股權，投資成本為1 000萬元，“長期股權投資——損益調整”和“其他權益變動”兩個明細賬戶余額分別為30萬元和-40萬元，2020年1月底，A單位將上述股權作價940萬元出售。出售過程中支付相關費用10萬元。

在本例中，處置收入為940萬元，投資成本、應收股利和相關稅費支出合計數為1 010萬元，損失70萬元，列入單位本期費用，應繳財政款按取得成本計算。相應會計分錄編制如下：

借：資產處置費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 900 000

長期股權投資——其他權益變動 ? ? ? ? ?400 000

貸：長期股權投資——損益調整 ? ? ? ? ?300 000

——成本 ? ? ? ? ? 10 000 000

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 9 400 000

投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 100 000

應繳財政款 ? ? ? ?10 000 000

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400 000

貸：權益法調整 ? ? ? ? ?400 000

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.關于印發(fā)《政府會計制度》的通知[S].財會[2017]25號.

[ 2 ] 財政部.關于印發(fā)《政府會計準則制度解釋第1號》的通知[S].財會[2019]13號.

[ 3 ] 趙海鷹.新制度下對事業(yè)單位投資業(yè)務會計核算的思考[J].商業(yè)會計，2018，（22）.

[ 4 ] 鈔天虎等.事業(yè)單位長期股權投資處置會計處理探析[J].財務與會計，2019，（22）.