鐘誠元

【摘要】 ? 為進(jìn)一步深化稅制改革，助力企業(yè)發(fā)展，激發(fā)市場活力，國家密集出臺了一系列減稅降費(fèi)的優(yōu)惠政策。文章梳理了現(xiàn)行有關(guān)企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊的稅收優(yōu)惠政策，主要的變化體現(xiàn)在政策紅利持續(xù)釋放、行業(yè)適用范圍適度擴(kuò)容、稅收優(yōu)惠力度不斷升級，對企業(yè)的稅負(fù)將產(chǎn)生直接、重大的影響，企業(yè)只有合規(guī)、合理地加以利用才能更好地將有關(guān)政策紅利落到實(shí)處。

【關(guān)鍵詞】 ? 固定資產(chǎn);加速折舊;政策;稅盾

【中圖分類號】 ? F275 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0108-03

一、企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊政策的梳理

企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊，顧名思義，就是企業(yè)在新購進(jìn)固定資產(chǎn)后對應(yīng)計(jì)折舊額在規(guī)定期限系統(tǒng)分?jǐn)倳r初期多攤銷、后期少攤銷。合規(guī)攤銷的折舊額可以在稅前扣除，因此能夠直接體現(xiàn)固定資產(chǎn)加速折舊政策的稅收優(yōu)惠紅利。陳煜、方軍雄（2018）認(rèn)為固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策具有直接的節(jié)稅效應(yīng)，有助于企業(yè)降低稅負(fù)，進(jìn)而提升財(cái)務(wù)績效。也有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊政策時不能盲目地選擇加速折舊。現(xiàn)行固定資產(chǎn)加速折舊政策對企業(yè)有何影響？企業(yè)如何正確、合理地利用好政策紅利？值得我們認(rèn)真思考和研究。

《關(guān)于擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策適用范圍的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第66號，以下簡稱66號公告），可謂是繼財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]54號）、財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]106號）、財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號）之后針對企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊出臺的新的重大政策舉措。各項(xiàng)政策的主要變化如表1所示。

（一）財(cái)稅[2014]75號是后續(xù)固定資產(chǎn)加速折舊政策的“基礎(chǔ)版”

財(cái)稅[2014]75號基本確定了現(xiàn)行固定資產(chǎn)加速折舊的方式（主要有一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用、縮短折舊年限或采取加速折舊的方法）以及選擇每種方式需對應(yīng)滿足的具體標(biāo)準(zhǔn)和要求（主要包括固定資產(chǎn)的單位價值、用途及類別、資產(chǎn)狀態(tài)以及政策優(yōu)惠期限等），區(qū)分了六大制造行業(yè)企業(yè)和所有行業(yè)企業(yè)兩大類別的政策差異，前者可以選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法，除資產(chǎn)狀態(tài)要求新購進(jìn)外，其他標(biāo)準(zhǔn)和要求不限（六大制造行業(yè)中的小型微利企業(yè)新購進(jìn)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，若單位價值不超過100萬元，可選擇一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用）;后者僅限于新購進(jìn)專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備可選擇加速折舊政策，單位價值超過100萬元的可選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法（不超過100萬元的可選擇一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用）。財(cái)稅[2015]106號、財(cái)稅[2018]54號、66號公告主要是以財(cái)稅[2014]75號對六大制造行業(yè)規(guī)定的加速折舊政策為基礎(chǔ)，在加速折舊方式以及對應(yīng)的具體標(biāo)準(zhǔn)和要求上基本維持不變。

（二）財(cái)稅[2018]54號、66號公告是財(cái)稅[2014]75號、財(cái)稅[2015]106號的“擴(kuò)容版”和“升級版”

相對于財(cái)稅[2014]75號和財(cái)稅[2015]106號而言，財(cái)稅[2018]54號規(guī)定的加速折舊方式僅限于一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，在具體標(biāo)準(zhǔn)和要求上除資產(chǎn)狀態(tài)不變外，主要在行業(yè)適用范圍（不受限于六大制造行業(yè)和“四個領(lǐng)域”，適用于所有企業(yè)）、單位價值（由“不超過100萬元”上升至“不超過500萬元”）和用途及類別（不受限于專門用于研發(fā)或研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用，即除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)）等方面實(shí)現(xiàn)了“擴(kuò)容”和“升級”;而66號公告主要是將財(cái)稅[2014]75號和財(cái)稅[2015]106號的行業(yè)適用范圍從六大制造行業(yè)和“四個領(lǐng)域”擴(kuò)大至全部制造業(yè)領(lǐng)域（包括全部制造業(yè)以及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)）。此外，僅財(cái)稅[2018]54號明確了政策優(yōu)惠期限，其他3份文件都沒有明確政策的截止日期。

（三）政策出臺循序漸進(jìn)，政策紅利持續(xù)釋放

財(cái)稅[2014]75號和財(cái)稅[2015]106號的出臺背景主要是為進(jìn)一步支持科技創(chuàng)新，促進(jìn)企業(yè)提質(zhì)增效;除進(jìn)一步明確相關(guān)政策具體執(zhí)行口徑和征管要求外，財(cái)稅[2018]54號的出臺主要是為了進(jìn)一步擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍，貫徹落實(shí)國家減稅降費(fèi)的決策部署;而66號公告的出臺主要是為了貫徹落實(shí)年初《政府工作報(bào)告》的有關(guān)要求，確保國家減稅降費(fèi)政策持續(xù)有效貫徹實(shí)施。不難看出，上述4份文件在出臺時間上循序漸進(jìn)，在行業(yè)適用范圍上適度擴(kuò)容，在政策優(yōu)惠力度上不斷加碼，在政策時效性上互不沖突，有效維護(hù)了政策之間的連貫性、穩(wěn)定性及可持續(xù)性，保證了政策紅利的持續(xù)釋放和稅收優(yōu)惠對象有針對亦有兼顧。

此外，為避免惡意套取稅收優(yōu)惠，規(guī)范政策選擇行為，企業(yè)擬執(zhí)行上述其中一項(xiàng)固定資產(chǎn)加速折舊政策的，一經(jīng)選擇，不得改變。

二、舉例說明固定資產(chǎn)加速折舊政策的“加速度”影響

某企業(yè)新購進(jìn)設(shè)備一臺，單位價值500萬元，通常采取年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為10年、凈殘值率為5%，現(xiàn)考慮如何選擇加速折舊政策，如表2所示。

由表2可知，若不縮短折舊年限，只采取加速折舊的方法，年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法第1年的折舊額分別是年限平均法的1.82倍、2.11倍（二者1倍以上的“加速度”分別持續(xù)至第5年、第4年，從第3年起年數(shù)總和法的“加速度”超過了雙倍余額遞減法），二者前3年的累計(jì)折舊額占應(yīng)計(jì)折舊額475萬元的比重分別為49.09%、51.37%。若縮短折舊年限，并采取加速折舊的方法，年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法第1年的折舊額分別是折舊年限為10年時年限平均法的2.86倍、3.51倍（二者1倍以上的“加速度”均持續(xù)至第4年），并分別是折舊年限為10年時相同加速折舊方法第1年折舊額的1.57倍、1.67倍（二者1倍以上的“加速度”分別持續(xù)至第4年、第3年，雙倍余額遞減法的“加速度”僅第1年領(lǐng)先于年數(shù)總和法），二者前3年的累計(jì)折舊額占應(yīng)計(jì)折舊額475萬元的比重分別為71.43%、74.07%。

上述案例說明加速折舊的“加速度”不容小覷（特別是在第1年），其強(qiáng)度雖然逐年遞減，但本例中前3年加速折舊的累計(jì)折舊額所占比重達(dá)到50%（若既縮短折舊年限又采取加速折舊的方法可接近75%）。相對于年數(shù)總和法而言，雙倍余額遞減法的“加速度”和“減強(qiáng)度”都更為突出，縮短折舊年限后二者的“加速度”變得更快，而且雙倍余額遞減法對折舊年限的敏感度更強(qiáng)。當(dāng)然，上述“加速度”都無法與允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的“速度”媲美。可見，固定資產(chǎn)加速折舊政策的稅收優(yōu)惠力度很大，政策選擇的靈活性強(qiáng)、彈性空間大。

三、固定資產(chǎn)加速折舊政策的合理選擇與折舊稅盾的恰當(dāng)獲取

（一）折舊稅盾效應(yīng)

稅盾是指可以避免或減少企業(yè)稅負(fù)的工具或方法。折舊稅盾等于折舊額乘以稅率，是非付現(xiàn)成本可稅前列支的非負(fù)債稅盾之一，除作為影響企業(yè)稅負(fù)的方法或工具外，還可作為非負(fù)債融資的主要渠道、內(nèi)生融資的源泉，在一定程度上可以優(yōu)化企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，并對企業(yè)的盈利能力、償債能力、價值評估等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生一定影響，由此產(chǎn)生的影響稱之為折舊稅盾效應(yīng)。

（二）加速折舊政策對折舊稅盾的影響

雖然單個固定資產(chǎn)如何選擇加速折舊政策不影響其他固定資產(chǎn)折舊政策的選擇，但是不同固定資產(chǎn)各自折舊攤銷的“速度”和“強(qiáng)度”將直接影響到企業(yè)年折舊額及折舊稅盾的規(guī)模。鑒于上文所述固定資產(chǎn)加速折舊政策之間力度不一且彈性較大，一經(jīng)選擇不得改變，若企業(yè)可以選擇加速折舊的固定資產(chǎn)較多，將對企業(yè)的折舊稅盾規(guī)模產(chǎn)生巨大影響。所以，企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)加速折舊政策時應(yīng)統(tǒng)籌考慮，正確、合理地處理好“加速度”，系統(tǒng)分?jǐn)偟恼叟f額與包括其在內(nèi)的所有固定資產(chǎn)的年折舊額總和之間應(yīng)構(gòu)成部分與整體的有機(jī)統(tǒng)一。

（三）加速折舊政策與合理折舊稅盾的協(xié)同

當(dāng)然，受固定資產(chǎn)加速折舊政策影響的折舊稅盾不一定都能避免或減少同等金額的企業(yè)稅負(fù)，除了取決于企業(yè)息稅前盈余水平外，還受管理層委托代理激勵與股東價值戰(zhàn)略目標(biāo)的“博弈”，以及企業(yè)可享受的其他稅收優(yōu)惠政策等的影響。所以，可以產(chǎn)生最大折舊稅盾的不一定是最優(yōu)的、最恰當(dāng)?shù)倪x擇，恰當(dāng)?shù)恼叟f稅盾也不一定是固定的，而是動態(tài)的。企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，以合理折舊稅盾的動態(tài)目標(biāo)為導(dǎo)向，科學(xué)、合理地把握執(zhí)行固定資產(chǎn)加速折舊政策的“速度”和“強(qiáng)度”，維持好本期乃至未來若干期折舊稅盾在時間和空間上的效應(yīng)最大化，必要時適當(dāng)“降溫”，才能有效避免初期折舊稅盾的“浪費(fèi)”（如超過五個納稅年度未得到彌補(bǔ)），為后期的折舊稅盾留有一定的余地，使固定資產(chǎn)加速折舊政策的選擇更加科學(xué)、合理，并與折舊稅盾實(shí)現(xiàn)協(xié)同。

隨著國地稅合并后“金稅三期”功能的不斷完善和強(qiáng)大，諸多稅種的籌劃空間變得越來越有限，受上文所述固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策的“誘導(dǎo)”，折舊稅盾變得“炙手可熱”。但是，盲目追求折舊稅盾的最大化，隨意或?yàn)E用固定資產(chǎn)加速折舊政策，極易誤入陷阱，后果不堪設(shè)想?？傊x擇執(zhí)行上述任何一項(xiàng)固定資產(chǎn)加速折舊政策都可能對折舊稅盾產(chǎn)生直接的、重大的影響，企業(yè)只有結(jié)合自身實(shí)際需要，全面、正確地理解每項(xiàng)加速折舊政策的精神實(shí)質(zhì)，合規(guī)獲取每筆折舊稅盾，合理把握好政策影響，有效發(fā)揮加速折舊政策與折舊稅盾的協(xié)同效應(yīng)，才能確保上述各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的紅利落到實(shí)處，著力增強(qiáng)企業(yè)的發(fā)展后勁和活力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定增長，創(chuàng)造企業(yè)價值最大化。

【主要參考文獻(xiàn)】

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