陳煜昊

【摘要】本篇文章的主要目的是探索創(chuàng)造性會計背后存在的道德行為，現(xiàn)有及潛在財務報表使用者、會計師分別從哪種角度如何看待他們。當今內部以及外部的投資者幾乎都會使用財務報表來確認公司的經(jīng)營狀況，以便預測公司能否短期或長期給投資者帶來投資收益。銀行和其他金融機構同樣依靠財務表報提供的數(shù)據(jù)決定是否貸款及相關額度。在本文中，作者試圖從道德會計的角度來審視創(chuàng)造性會計行為。創(chuàng)造性會計這個概念源自一個人的觀點，這個觀點是如何被感知的以及是否可以從原始賬戶出發(fā)操縱標準，如果是的話存在的動因是什么。

【關鍵詞】創(chuàng)造性會計 ?財務造假 ?會計道德

一、創(chuàng)造性會計的定義

創(chuàng)造性會計行為被稱作是財務數(shù)字游戲的主要標簽之一，其他標簽分別為激進會計法，收益平滑以及欺詐性財務報告。這些標簽的主要特征是直接或間接修改財務報告數(shù)據(jù)，使之呈現(xiàn)良好的財務狀況和企業(yè)業(yè)績欣欣向榮的假象，致使誤導投資者投資。創(chuàng)造性會計有別于激進會計法，是一種針對會計準則本身的缺陷以及經(jīng)營技術和組織方式的迅速改革導致的與有關會計法規(guī)滯后之間的矛盾，尋找不違背會計準則和有關會計法規(guī)的方式，利用會計中的靈活性來管理和評估賬目并窗飾財務報表數(shù)據(jù)，達到最能代表管理層及其公司的利益。

盡管創(chuàng)造性會計是一個普遍使用的術語，但它的明確定義并未被很多人接受。在美國，創(chuàng)造性會計被視為包括欺詐，而英國則認為創(chuàng)造性會計在管理系統(tǒng)內利用其靈活性而不是為欺詐，其特點是在治理框架內運用靈活性，以確保它們是對利潤的創(chuàng)造者而不是使用者具有最大重要性

二、創(chuàng)造性會計及其手法

創(chuàng)造性會計可以通過公司在選擇編制財務報表時所采用的會計政策或采用這些會計政策的方式來進行，會計政策的靈活性及其存在的缺陷是的這種做法得以實現(xiàn)。創(chuàng)造性會計的操縱類型有兩種主要的操縱類型。通過操縱企業(yè)來提升企業(yè)形象是為了向投資者或其他外部人員提供其實際數(shù)據(jù)的虛假形象。而針對企業(yè)的操縱是主要針對注入股東在內的內部用戶，為了獲得更高的報酬和收益。列舉了如下四種創(chuàng)造性手法：

（一）平滑企業(yè)利潤

在企業(yè)的經(jīng)營的過程中，外界因素會造成企業(yè)利潤的波動，例如今年新冠病毒的爆發(fā)，使得絕大多數(shù)企業(yè)被迫停止經(jīng)營，停工期間造成的損失會造成利潤極速下降，而財務報表上的數(shù)據(jù)也會因為停工而沒有優(yōu)勢，投資者會感受到企業(yè)的發(fā)展遇到的障礙不夠平穩(wěn)穩(wěn)定，進而會更加謹慎的投資該企業(yè)，影響企業(yè)的融資情況。而利用創(chuàng)造性會計，企業(yè)通過之前年度利潤的故意壓低的手法，將差額補到經(jīng)營狀況不佳的今年，使得數(shù)據(jù)呈現(xiàn)一種穩(wěn)定上升的假象，企業(yè)從而能夠迎合市場的預期，獲得更多的融資，擴大企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展空間。

（二）增加收入

當企業(yè)正常經(jīng)營獲得的收入無法滿足企業(yè)所期望展現(xiàn)給投資者的收入時，會采取一些投機取巧的方式達到其目的。收入增加是尋求提高收入的上市公司最常用的方法之一，即在實際完工前確認收入，但在資產(chǎn)負債表日可能會存在跨期的問題。而通過降低銷貨成本來高估期末存貨，將導致利潤增加以及資產(chǎn)負債表上的總資產(chǎn)增加。而企業(yè)通過之前年度利潤的故意壓低的手法，將其差額補到經(jīng)營狀況不佳的年份，使得財務報表上的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)一種穩(wěn)定的上升趨勢。以微軟公司為例，美國證券交易委員會發(fā)現(xiàn)，微軟再出手時僅確認了20%至30%的收入，而剩余的部分則保留為未來售后服務的準備金。施樂公司也采用類似的手法，該公司夸大了收入，在假期工資之類的項目建立了儲備金，在經(jīng)營狀況糟糕的年份內在資產(chǎn)負債表上增加金額，而在經(jīng)營狀況優(yōu)異的年份釋放了儲備金。這一策略有助于在業(yè)務不景氣的年度提高收入。

前幾年被曝財務造假的東芝集團則是采用了分銷填塞的方式增加收入，即賣給分銷商超出其需求量的庫存的策略。東芝PC部門為了達到上級指標要求，強制要求分銷商購買超出其需求量的庫存，否則取消特級分銷商的資格。以及英特爾公司亦是采用了相同的手法，強制銷售過多庫存給分銷商，甚至幾天后英特爾公司所售賣的電腦降價，導致分銷商不得不以低于成本的價格對外出售。

其他的方式包括企業(yè)更改預計銷售額，這種方式將導致更高的銷售額以及被報告的收入高于實際收入。收入的報告過程具有一定的挑戰(zhàn)性，因為并非所有的審計員都會在一個項目是否應該計作收入而爭論不休。因此，將銷售估算值反映在積極一面往往會欺騙投資者。

三、創(chuàng)造性會計行為成因分析

對管理者而言，存在很多動機去進行創(chuàng)造性會計行為。很多時候主要原因是為了提高企業(yè)的股價。而對于另外一部分人來說，是為了提高債務評級并降低先前借入金額的利息成本或建立形象以便更快的減少債務協(xié)議的限制。改善基于利潤的獎金的想法會激勵絕大多數(shù)人。在企業(yè)內部，創(chuàng)造性會計的實踐是為了達到內部指標，經(jīng)理們希望達到高級管理層在銷售，盈利能力以及股價方面設定的內部指標。在企業(yè)外部，企業(yè)必須面對利益相關者的期望。員工和客戶一個長期可持續(xù)的企業(yè)以便獲得長期可持續(xù)的利益。供應商想要一個和企業(yè)長期合作的系的保證。企業(yè)也希望滿足分析師對企業(yè)的預測以及股息分配模式。企業(yè)也更想要展現(xiàn)穩(wěn)定的收入流量信息以打動投資者對其投資并保證股價的穩(wěn)定。

而在不同群體存在相同的利益目標時，創(chuàng)造性會計的使用也十分常見，社會的不同群里都試圖擴大他們的效用。經(jīng)理的內部目標之一是在報告增加的利潤的同時盡可能減少或避免稅費的產(chǎn)生，少繳納的稅額以便他們可以從公司的獎金計劃中獲得更多的獎金。創(chuàng)造性會計的另一個動機是由于股東期望獲得更大的股息并且內部人員期望獲得更高的收入以及更大的利潤份額。

四、會計道德

對于相應會計準則不完善的交易活動，企業(yè)進行創(chuàng)造性會計行為，其結果可能會影響會計信息的質量，阻礙會計的發(fā)展，而對于相應會計準則已經(jīng)規(guī)范的交易，若濫用創(chuàng)造性會計行為來達到某種目的，將導致破壞企業(yè)誠信的氛圍。盡管創(chuàng)造性會計行為能勉強暫時幫助企業(yè)渡過難關，但是這種行為隨著逐年累月的積累終究會被識破。像上述所說供應商想要和企業(yè)維持一個長期穩(wěn)定的合作關系，但若任何欺騙利益相關者的行為被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)將會付出慘痛的代價。

五、思考與啟示

創(chuàng)造性會計是經(jīng)濟不斷發(fā)展的產(chǎn)物，其產(chǎn)生，我們不應該用淺短的眼光來鼓勵或者抑制它，而是要辯證的看待該行為。而在更高等的教育中學習會計道德，并在商業(yè)道德發(fā)展中涉及會計問題，是當前預防商業(yè)丑聞和會計師失敗現(xiàn)象所應該做的事情。會計人員應該遵守職業(yè)道德，按道德標準行事。