武曉璐

摘要：審計(jì)意見是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)和重大方面信息反映公允性給出的評價(jià)結(jié)論，對于企業(yè)有著舉足輕重的作用。本文對財(cái)務(wù)指標(biāo)、盈余管理、事務(wù)所規(guī)模、公司治理、內(nèi)部控制、年度報(bào)告披露時(shí)間以及法律法規(guī)建設(shè)對審計(jì)意見的影響進(jìn)行理論分析，明確盈余操縱、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)粉飾、內(nèi)部控制體系缺陷等一系列問題，提出這些影響因素對審計(jì)意見影響的正負(fù)相關(guān)性的研究論斷，從而有利于投資者可以得到相對客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息進(jìn)而進(jìn)行理性的投資決策。

關(guān)鍵詞：上市公司;審計(jì)意見;影響

一、審計(jì)意見影響因素分析

（一）內(nèi)部因素對審計(jì)意見的影響

1.公司財(cái)務(wù)狀況對審計(jì)意見的影響

財(cái)務(wù)指標(biāo)是注冊會計(jì)師對企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行職業(yè)判斷的重要指標(biāo)。理所當(dāng)然，當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好的時(shí)候，向外界披露會計(jì)信息的意愿會更加強(qiáng)烈，上市公司為進(jìn)一步吸引投資者與債權(quán)人的投資，必然會竭盡所能粉飾公司業(yè)績，將最好的一面展現(xiàn)給大眾。而當(dāng)公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或者資金周轉(zhuǎn)問題時(shí)選擇盡量延長報(bào)告期限甚至隱藏實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況。審計(jì)師在成本效益原則的基礎(chǔ)上，更容易對這類公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。并且，大量研究表明：負(fù)債杠桿越高的公司越容易獲取非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，而資本回報(bào)率以及凈現(xiàn)金流量高的公司易被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因而，可以大體得出結(jié)論：財(cái)務(wù)狀況越好，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的出具概率越小。反之，則被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率較高。

2.盈余管理對審計(jì)意見的影響

在上市公司填制的報(bào)表中，盈余管理是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性的重要影響因素，進(jìn)一步對于投資者的決策有重要的指導(dǎo)意義。注冊會計(jì)師審計(jì)作為控制財(cái)務(wù)信息真實(shí)性、合法性和公允性的一個(gè)有效手段，對財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和評價(jià)具有非常重要的作用。國內(nèi)研究者采用截面修正的Jones模型對上市公司的盈余管理程度進(jìn)行計(jì)量，通過描述性統(tǒng)計(jì)、相關(guān)分析和回歸性分析等方法總結(jié)出如下論斷：上市公司的盈余管理行為對注冊會計(jì)師出具的審計(jì)意見類型產(chǎn)生影響，盈余管理程度越高，被出具“非標(biāo)”的概率越高，從中我們還可以得知，注冊會計(jì)師擁有了一定的職業(yè)判斷力，能夠?qū)ι鲜泄镜呢?cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況等做出一定正確的判斷，說明注冊會計(jì)師審計(jì)具有一定的參考價(jià)值，應(yīng)該引起投資者的注意。所以，我們可以基本得出結(jié)論：盈余管理程度與被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的幾率呈現(xiàn)明顯的負(fù)相關(guān)性。

3.年度報(bào)告披露時(shí)間對審計(jì)意見的影響

根據(jù)信號傳遞理論，上市公司年度報(bào)告披露時(shí)間可以幫助投資者判斷審計(jì)報(bào)告的類型。上市公司對外出示年度報(bào)告的完整性、準(zhǔn)確性、合法性、客觀性、及時(shí)性是投資者進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)。在世界各國不同的會計(jì)體系下，財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性的重要標(biāo)志之一都是良好的公司治理。國內(nèi)學(xué)者曾2001-2009 年我國上海和深圳兩市上市公司進(jìn)行了實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的企業(yè)比被出具其他類型審計(jì)報(bào)告的企業(yè)大概提早11 天進(jìn)行年度報(bào)告披露，而當(dāng)上市公司已經(jīng)進(jìn)行了比較好的盈余管理并且被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，那么該企業(yè)相比其他被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告的企業(yè)會延遲披露年度報(bào)告。因此，我們可以得出這樣的結(jié)論：年度報(bào)告披露時(shí)間與被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性呈現(xiàn)正相關(guān)性關(guān)系，即：年度報(bào)告披露越晚，越有可能被出具“非標(biāo)”。

4.公司治理對審計(jì)意見的影響

在一個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)相對完善的企業(yè)里，可以更加有效的防止戰(zhàn)略決策方針層面出現(xiàn)重大失誤。在這樣的良性循環(huán)下，公司內(nèi)部各個(gè)階層之間必然會避免發(fā)生利益沖突，可以提供更加充足的人力、物力、財(cái)力支持用于產(chǎn)品更新?lián)Q代、技術(shù)引進(jìn)、市場營銷以及拓寬投資領(lǐng)域，企業(yè)效益必然能夠得到更進(jìn)一步的提高，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表反映的數(shù)據(jù)會更加吸引投資者，財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)也隨之降低。在此基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師出具“非標(biāo)”審計(jì)報(bào)告的概率會比較低。國內(nèi)學(xué)者曾對2009-2010年我國上海和深圳兩市的A股上市公司進(jìn)行實(shí)證研究，采用Logistic回歸分析法實(shí)證分析了企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)報(bào)告類型之間的相關(guān)性，研究結(jié)果表明：公司治理結(jié)構(gòu)越完善，企業(yè)效益及員工幸福感也會隨之水漲船高。其持續(xù)經(jīng)營能力就越強(qiáng)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對外披露會更加吸引投資者進(jìn)行投資，其年度財(cái)務(wù)報(bào)告就會被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因而，我們可以得出這樣的論斷：具備良好的公司治理環(huán)境，被出具“非標(biāo)”審計(jì)報(bào)告的概率比較小。

5.內(nèi)部控制對審計(jì)意見的影響

內(nèi)部控制是企業(yè)為了提高經(jīng)濟(jì)效益，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)客觀性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，保證企業(yè)經(jīng)營正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而在企業(yè)內(nèi)部采用的一系列調(diào)整和控制的方法及手段。內(nèi)部控制系統(tǒng)完善是否可以對財(cái)務(wù)信息的客觀完整性產(chǎn)生重大影響。國內(nèi)研究者選取了2009 年度在我國上海和深圳兩市被出具“非標(biāo)”審計(jì)報(bào)告的 118家上市公司，結(jié)合行業(yè)特色及企業(yè)規(guī)模等因素選取被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的另外118家上市公司進(jìn)行匹配，分別創(chuàng)設(shè)兩個(gè)logistic模型，對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)及內(nèi)部控制的五要素與審計(jì)意見的相關(guān)性關(guān)系進(jìn)行了系統(tǒng)的實(shí)證研究和理論研究，得出結(jié)論：公司內(nèi)部控制系統(tǒng)越完善，被出具“非標(biāo)”審計(jì)報(bào)告的幾率越小，其中內(nèi)部控制五大要素中的風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通、監(jiān)督三個(gè)要素也與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的出具呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系，而內(nèi)部環(huán)境與控制活動兩大要素由于客觀原因與審計(jì)意見的類型不存在顯著相關(guān)性。因而，我們可以基本這樣認(rèn)為：非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見與內(nèi)部控制信息的對外披露以及公司內(nèi)部監(jiān)督結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系;非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告與外部監(jiān)督結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，但關(guān)系卻沒有那么顯著。筆者通過對上述研究結(jié)果的分析，可以得出這樣的論斷：公司內(nèi)部控制系統(tǒng)越完善，被出具“非標(biāo)”審計(jì)報(bào)告的幾率越小。

（二）外部因素對審計(jì)意見的影響

1.會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)意見的影響

相關(guān)部門于2000年和2007年先后兩次采取各種措施推動我國證券資格會計(jì)師事務(wù)所以吸收、合并等方式擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，實(shí)現(xiàn)市場結(jié)構(gòu)優(yōu)化。就專業(yè)勝任能力而言，大事務(wù)所擁有更多的資源，可以進(jìn)行更多的知識投資，并且能夠投入更多的資源來實(shí)施審計(jì)測試，因此，其發(fā)現(xiàn)問題的能力更強(qiáng)。就獨(dú)立性而言，大事務(wù)所抵抗某個(gè)客戶的能力也顯著高于小事務(wù)所。國內(nèi)研究者以財(cái)務(wù)重述公司為樣本，探討了審計(jì)重要性水平、事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)意見之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，重要性水平影響審計(jì)意見的類型，超過重要性水平的錯(cuò)誤更容易被出具非標(biāo)意見;不同規(guī)模的事務(wù)所對重要性水平的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是有差異的，規(guī)模大的事務(wù)所對超過重要性水平的錯(cuò)誤更加敏感，“大所”在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，對超過重要性水平的錯(cuò)誤報(bào)表更容易出具非標(biāo)意見。筆者可以得出這樣的結(jié)論：會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，出具“非標(biāo)”審計(jì)意見的概率更高。

2.法律法規(guī)建設(shè)對審計(jì)意見的影響。

會計(jì)政策與審計(jì)準(zhǔn)則處在不斷地更新?lián)Q代中，如果相應(yīng)的法律法規(guī)不能與時(shí)俱進(jìn)，就會進(jìn)一步影響注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力，無法做到更進(jìn)一步的有法可依。根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者對于法律法規(guī)建設(shè)對于審計(jì)意見的影響，可以基本得出結(jié)論：雖然法律法規(guī)建設(shè)與審計(jì)意見的類型沒有必然的相關(guān)關(guān)系，但對于審計(jì)意見的出具有重要的指導(dǎo)意義，即：法律法規(guī)建設(shè)越完善，審計(jì)意見的出具便更具有獨(dú)立權(quán)威性！

二、改善上市公司審計(jì)意見的政策建議

（一）關(guān)注公司財(cái)務(wù)狀況

注冊會計(jì)師可以在對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)整體進(jìn)行把控后，通過短期償債能力、資產(chǎn)營運(yùn)效力以及資本結(jié)構(gòu)構(gòu)成這三個(gè)重要指標(biāo)得出審計(jì)意見類型，出具相對應(yīng)類型的審計(jì)報(bào)告。

（二）提高注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力

注冊會計(jì)師應(yīng)該對企業(yè)的盈余管理結(jié)構(gòu)及盈余操縱現(xiàn)象保持高度的職業(yè)審慎性，提高職業(yè)自主判斷能力，將由于盈余管理的相對主觀性對于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的客觀真實(shí)性的影響降到可控范圍，確保可以出示能夠客觀反映企業(yè)營運(yùn)狀況的審計(jì)結(jié)論。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制管理

建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，構(gòu)建良好的動態(tài)內(nèi)部控制組織框架，進(jìn)而形成相對科學(xué)完整的決策、執(zhí)行以及監(jiān)督體系，以降低財(cái)務(wù)舞弊和盈余操作風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益水平，增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

參考文獻(xiàn)：

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