林倩羽

近年來，我國上市公司財務(wù)舞弊的行為頻繁發(fā)生，不僅傷害了投資者的利益，也擾亂了市場的秩序。本文從收入舞弊和費(fèi)用舞弊兩方面分析了財務(wù)舞弊的手段，并對其進(jìn)行了動因分析，提出防范措施，以防范財務(wù)舞弊的再發(fā)生。

一、財務(wù)舞弊內(nèi)涵

財務(wù)舞弊是指利用會計制度及編制財務(wù)報表方面的漏洞，有目的、有預(yù)謀、有針對性的財務(wù)造假和欺騙，用財務(wù)欺詐等違法違規(guī)手段，給舞弊人帶來經(jīng)濟(jì)利益，而最終導(dǎo)致他人或投資人受到傷害或遭受損失的故意行為。

二、財務(wù)舞弊的常用手段

（一）收入舞弊

1.管理層隱瞞虛構(gòu)收入

虛構(gòu)收入，是指通過其他方，使用不當(dāng)?shù)氖侄?，然后根?jù)其提前確認(rèn)收入的行為，而這種現(xiàn)象往往較容易發(fā)生在企業(yè)的管理層之間。公司的管理層為了達(dá)到一定的業(yè)績，使公司的財務(wù)報表看起來很好，讓投資者相信公司的盈利能力，從而能夠順利融資，同時也為了減輕公司退市的風(fēng)險，經(jīng)常采取一些手段虛構(gòu)收入，例如篡改收入確認(rèn)時間，舉一典型事例，昆明機(jī)床公司將2014年應(yīng)確認(rèn)的3筆收入調(diào)整至2015年收入確認(rèn)，使得2015年確認(rèn)收入共計1.41億元。

2.引入三方公司虛構(gòu)收入

在虛增收入時，企業(yè)使用較為常見的一種方法是引入第三方公司，也稱“過橋公司”。通過這一第三方公司，企業(yè)可以在編制合并財務(wù)報表時，既體現(xiàn)收入，又能夠避免賬務(wù)的抵銷。舉例來說，在2002年曝光的美國HPL技術(shù)公司的財務(wù)舞弊案中，虛構(gòu)了320萬美元的售后回款，該公司引入了第三方公司佳能公司，HPL公司私下與佳能公司協(xié)商，讓佳能公司先購買HPL技術(shù)公司的價值320萬美元的軟件，之后佳能公司再以400萬美元的價格將該軟件銷售給HPL技術(shù)公司在日本的子公司。

3.虛構(gòu)銷售收入

銷售是利潤的主要影響因素，所以上市公司為了粉飾報表，會在銷售方面進(jìn)行舞弊，常用方式主要有虛構(gòu)銷售合同、虛開發(fā)票等。江蘇雅百特科技股份有限公司在2015年至2016年虛造境外工程項(xiàng)目、虛假采購、虛構(gòu)國內(nèi)及出口建筑材料貿(mào)易，僅在2015年一年就虛增當(dāng)期營業(yè)收入5.8億元，利潤2.8億元。

（二）費(fèi)用舞弊

1.收益性支出資本化

收益性支出資本化，也就是指通過利用權(quán)責(zé)發(fā)生制、收入和成本配比等會計原則，對已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的本應(yīng)為收益性支出的費(fèi)用或損失，卻通過待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)、在建工程、待處理流動資產(chǎn)損失等科目予以資本化，形成大量虛擬資產(chǎn)，并將其作為“蓄水池”，不及時確認(rèn)、少攤或不攤發(fā)生的費(fèi)用和損失。其中最為突出的就是利息費(fèi)用資本化，例如，國內(nèi)的渝鈦白公司將應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用的借款利息8064萬元資本化計入了鈦白粉工程成本。

2.變相調(diào)整應(yīng)收賬款賬齡，少提壞賬準(zhǔn)備

少提或不提壞賬準(zhǔn)備也是上市公司調(diào)節(jié)利潤的一個手段，一些上市公司往往通過調(diào)整應(yīng)收賬款的賬齡來達(dá)到財務(wù)舞弊的目的。一般來說，超過三年未收回的應(yīng)收賬款能夠收回的可能性較低，五年以上的基本難以收回，所以要全額計提壞賬準(zhǔn)備。因此，企業(yè)為了避免計提的大額壞賬準(zhǔn)備影響利潤，可能會與購貨方相聯(lián)合，通過借款、轉(zhuǎn)款等方式虛列當(dāng)期應(yīng)收賬款，減少長年未收回的應(yīng)收賬款。如此一來，從賬面上看，應(yīng)收賬款當(dāng)期的發(fā)生額很大，而期末余額卻很小，股東們便會誤以為應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率很高，從而誤導(dǎo)投資者的判斷。

3.資產(chǎn)不及時入賬，少計攤銷費(fèi)用

除產(chǎn)品價格因素外，費(fèi)用的攤銷與計提是對會計盈余影響最大的一個因素。固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷期限的延長或縮短均可使當(dāng)期費(fèi)用減少或增加。對于上市公司來說，待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目，計入當(dāng)期損益，但一些上市公司則為了某種目的少攤、甚至不攤。

（三）非經(jīng)營性損益操縱利潤

非經(jīng)營性損益一般通過政府補(bǔ)助和固定資產(chǎn)的處置損益來操縱利潤。首先，政府補(bǔ)助是可以直接計入損益的，這類補(bǔ)助金額通常金額巨大，收入款項(xiàng)的原因和時間不確定性強(qiáng)，很多企業(yè)在面臨退市的年度，往往都會通過政府補(bǔ)助資金的流入，操縱提高凈利潤;其次，固定資產(chǎn)的處置，通常屬于非正常經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動，企業(yè)可以在盈利的年度計提減值，然后在虧損的年度進(jìn)行資產(chǎn)處置，轉(zhuǎn)回以前年度超額計提的減值準(zhǔn)備，從而形成利得，影響了利潤，或者在虧損的年度，大量處置固定資產(chǎn)以換取流動資金，也能達(dá)到大大改善利潤的目的。

三、財務(wù)舞弊動因分析

（一）公司治理結(jié)構(gòu)失效

所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指為實(shí)現(xiàn)資源配置的有效性，所有者或股東對公司的經(jīng)營管理和業(yè)績進(jìn)行監(jiān)督、激勵、控制和協(xié)調(diào)的一整套制度安排，它反映了能夠決定公司發(fā)展方向和業(yè)績的各參與方之間的關(guān)系。在我國上市公司中，股東與經(jīng)營者往往不是同一方，而是委托與代理的關(guān)系，兩者有他們自己的想法，從股東的角度，他們希望公司能夠提高業(yè)績，增加股東們的利潤，而從經(jīng)營者的角度，往往容易考慮自身利益，而隱瞞對股東有利的相關(guān)信息。兩者不能很好的權(quán)衡導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)失效，這便為財務(wù)舞弊提供了機(jī)會。

（二）公司融資壓力和經(jīng)營業(yè)績壓力

我國上市公司進(jìn)行財務(wù)舞弊的重要原因之一，就是公司承擔(dān)著巨大的融資壓力和經(jīng)營業(yè)績壓力。上市公司為了發(fā)展，需要融資，為了能夠融到資，企業(yè)需要給投資者出具能夠讓他們滿意的財務(wù)報表以及業(yè)績報告，因此企業(yè)會通過財務(wù)舞弊虛增利潤，粉飾報表以掩蓋事實(shí)。

（三）審計獨(dú)立性缺失

對于審計來說，獨(dú)立性是一個必不可少的原則，否則外部審計將毫無意義。再者，由于受到各個會計事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競爭，以及各個企業(yè)的審計費(fèi)用不同等因素，審計機(jī)構(gòu)對于被審計單位的依賴程度較大，容易導(dǎo)致舞弊行為，影響審計的質(zhì)量。

（四）會計職業(yè)道德的缺失

當(dāng)職業(yè)道德原則與自身利益相沖突時，由于受到利益的驅(qū)使，人們便會為了自身的利益，將心中的天平倒向利益一端，會計人員同樣會因此進(jìn)行而財務(wù)舞弊，這就是典型的職業(yè)道德的缺失。

四、財務(wù)舞弊防范措施

（一）完善公司治理機(jī)制

為了能夠防范財務(wù)舞弊的行為，企業(yè)首先需要完善公司的治理機(jī)制，明確股東大會、董事會、監(jiān)事會以及各經(jīng)理層的權(quán)力與責(zé)任，并制定嚴(yán)格的明細(xì)規(guī)定來互相監(jiān)督。公司所制定的明細(xì)規(guī)定需要做到保證公平，不能偏袒某一方的利益，企業(yè)所有員工都必須遵守，要做到有則必守，有錯必究，有錯必罰。

（二）加強(qiáng)外部審計的獨(dú)立性

由于外部審計機(jī)構(gòu)對于被審計單位的依賴度太高，時常有財務(wù)舞弊的發(fā)生，導(dǎo)致審計質(zhì)量低下，所以有關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)對審計市場的監(jiān)管，對會計師事務(wù)所的輪換制度進(jìn)行明確的規(guī)范，制定詳細(xì)的細(xì)則，防止被審計單位與審計機(jī)構(gòu)串通進(jìn)行財務(wù)舞弊。

（三）加強(qiáng)職業(yè)道德教育

對于會計從業(yè)人員來說，參加工作后的繼續(xù)教育中雖然有職業(yè)道德內(nèi)容，但大多是走走形式罷了，很少進(jìn)行實(shí)際的職業(yè)道德培訓(xùn)，這就導(dǎo)致了會計從業(yè)人員思想上的懈怠，從而造成財務(wù)舞弊。這不僅給予企業(yè)，也給予社會、學(xué)校一個警示，必須重視道德教育，加強(qiáng)管理機(jī)構(gòu)與輿論監(jiān)督，改良社會風(fēng)氣，只有從思想上進(jìn)行規(guī)范，才能從根本上防范財務(wù)舞弊的發(fā)生。（作者單位：西安財經(jīng)大學(xué)）