鄭葉良慧?張思捷?于麗澤

摘要：基于“營改增”的背景，我國的稅制出現(xiàn)了重大變化，交通運輸業(yè)尤其是航空運輸業(yè)是我國“營改增”的重點對象，所受影響也很大。對此本文以國內(nèi)某家航空公司為例，對其進行了分析，并且提出了符合國內(nèi)航空公司的可行的稅務(wù)籌劃建議。

關(guān)鍵詞：“營改增”;稅務(wù)籌劃;航空運輸業(yè);交通運輸業(yè)

一、引言

中國自從稅制改革以來，關(guān)于企業(yè)如何進行稅務(wù)籌劃問題就成為大小中型企業(yè)都應(yīng)該關(guān)注的問題。自從2016年5月1日全面“營改增”開始，其對企業(yè)稅務(wù)籌劃的影響引起了有關(guān)人士的討論，為了能夠減輕企業(yè)的納稅負擔(dān)、更好的實施企業(yè)的管理計劃，應(yīng)當合理的制定企業(yè)的稅收籌劃方案。對此我們以A航空公司為例，對交通運輸業(yè)尤其是航空運輸業(yè)在“營改增”背景下的稅務(wù)籌劃問題進行了討論。

1.“營改增”的背景

營業(yè)稅和增值稅曾經(jīng)是我國流轉(zhuǎn)稅制中的兩大稅種，營業(yè)稅是對企業(yè)營業(yè)額的全額進行征稅，增值稅是對銷售的增值部分進行征稅，隨著我國的經(jīng)濟的發(fā)展，銷售行為的種類增多，銷售內(nèi)容也變得更加豐富，原有的稅制體系已經(jīng)不適應(yīng)我國新經(jīng)濟的發(fā)展。為了解決對企業(yè)勞務(wù)和貨物分別征稅帶來的重復(fù)征稅問題，以及消除營業(yè)稅和增值稅雙重征稅的影響，緩解企業(yè)納稅負擔(dān)，國家推出了“營改增”的政策改革。把全部征收營業(yè)稅的對象改成征收增值稅，解決了我國因銷售種類繁雜帶來的征稅困難問題。同時，由于增值稅的存在一條抵扣鏈條，在抵扣鏈條完整的情況下，可以起到交易上下游企業(yè)互相之間的監(jiān)督作用，因此也很好的規(guī)避了企業(yè)逃稅的現(xiàn)象，降低了稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)征稅的管理難度，完善了我國的征稅制度[1]。

2.稅務(wù)籌劃的概述

稅務(wù)籌劃的概念最早起源于西方國家，是指納稅人在納稅義務(wù)發(fā)生之前，運用一定的稅法知識，幫助企業(yè)在不違法的情況下減輕稅收負擔(dān)。其主要目的是幫助企業(yè)減輕稅負、推遲納稅義務(wù)履行時間、降低稅收風(fēng)險等，但其并不等同于偷稅漏稅，應(yīng)遵循合法性原則。此外，稅務(wù)籌劃還可以幫助企業(yè)加強稅收管理，提高企業(yè)行政管理效率，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化和股東價值最大化。這是一項非常具有專業(yè)性的活動，需要籌劃者具有很全面的法律知識和強大的財務(wù)能力，能夠綜合運用這些知識和相關(guān)的政策，為企業(yè)能夠在最大程度上節(jié)約稅負，實現(xiàn)企業(yè)的營業(yè)目標[2]。

二、A航空公司的經(jīng)營狀況及納稅情況分析

交通運輸業(yè)是“營改增”試點過程中第一批被列入的行業(yè)之一，航空運輸業(yè)在“營改增”過程中占據(jù)了重要地位，在我國經(jīng)濟體制中也有著舉足輕重的地位。國家實施“營改增”的目的主要是為了幫助企業(yè)節(jié)約稅負，降低納稅壓力，刺激經(jīng)濟的發(fā)展。因此，我們希望對航空運輸業(yè)在“營改增”前后的納稅情況進行對比分析，以了解“營改增”是否能夠幫助航空運輸業(yè)節(jié)約稅負。

為了使研究更加有說服力，我選擇了國內(nèi)一家航空公司——A航空公司為例，進行簡單的分析。A航是我國一家歷史悠久，規(guī)模巨大的航空公司，總部設(shè)于四川成都。A航的主要營業(yè)范圍包括國內(nèi)國際的航空客貨運輸服務(wù)、維修服務(wù)、航空運輸代理服務(wù)、物流輔助以及租賃服務(wù)等，主要的成本支出包括飛機以及相關(guān)配套航空器材的購置、維修費用、租賃費用、服務(wù)費用等。

為了了解A航的經(jīng)營狀況，以便對其有針對性地提出適合該航空公司的稅務(wù)籌劃建議，我對A航的 財務(wù)狀況進行簡單的分析，首先是其盈利能力和發(fā)展能力，通過對A航2015-2018年度的財務(wù)報表進行整理得到了表1：

從上表我們可以看到A航的銷售凈利率和總資產(chǎn)凈利率自2016年以來就逐漸下降，說明該航空公司的盈利能力呈下降趨勢，但是銷售增長率自2016年度起逐年增加的，說明該企業(yè)未來的發(fā)展能力還是可以期待的;總資產(chǎn)增長率雖然有所下降，但是可以看到總資產(chǎn)仍然是在不斷增加的。上述數(shù)據(jù)變化的原因可能是受到了“營改增”政策的影響，由于國家剛剛發(fā)布新的相關(guān)政策，企業(yè)內(nèi)的財務(wù)人員以及企業(yè)管理人員還未來得及對此做出快速的反映，也有可能是我國高鐵的快速發(fā)展造成了一定程度的沖擊，國內(nèi)的航空運輸公司之間的競爭更加地激烈。

其次是A航的資產(chǎn)負債狀況以及償債能力的分析，我根據(jù)其2015-2018年度的財務(wù)報表整理得到表2：

從表2，可以分析得到A航的流動比率和資產(chǎn)負債率的波動不大，說明A航的資產(chǎn)負債情況是比較穩(wěn)定的。其流動比率小于1，是因為A航屬于航空運輸業(yè)，該行業(yè)的固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)比重相較于其他行業(yè)明顯更大，幾乎占據(jù)了企業(yè)近90%的資產(chǎn)，這也是這個交通運輸業(yè)的顯著特點。資產(chǎn)負債率維持在85%左右，表明該企業(yè)的償債能力良好，短期內(nèi)不會出現(xiàn)較大的財務(wù)問題，我國民用航空公司總體的資產(chǎn)負債率維持在60%-65%之間，A航相較于行業(yè)的平均水平高出20個百分點，說明A航比起行業(yè)的平均水平來說是能夠較好地利用負債為企業(yè)獲得更多的利潤。

此外，為了更好的分析A航的納稅情況，我根據(jù)其2015-2018年度的財務(wù)報告，整理了有關(guān)稅務(wù)的數(shù)據(jù)，具體數(shù)據(jù)如表3所示：

由上面的圖表數(shù)據(jù)我們可以看到，實施全面“營改增”以來，A航的稅金及附加2016年度開始大幅度減少，所支出的各項稅費也從2016年度開始是逐年減少。稅金及附加的減少可能是因為A航不再需要繳納營業(yè)稅，同時以營業(yè)稅等為基礎(chǔ)的城建稅和教育費附加也有所減少，減少的營業(yè)稅可能會體現(xiàn)在增值稅的增加上，但是從現(xiàn)金流量表上看到的各項稅費的現(xiàn)金流也是明顯有所減少的。因此可以說明“營改增”的實施總體來說確實降低A航所繳納的稅費，對A航的稅負壓力也是有所緩解的。不僅如此，從整個航空運輸業(yè)的情況來看，“營改增”政策的實施，還降低了整個行業(yè)的稅負壓力。

三、基于“營改增”的背景，A航空公司稅收籌劃的問題和對策

1.對增值稅進項稅額的稅務(wù)籌劃

“營改增”前后，航空運輸業(yè)的稅負發(fā)生了很大的變化。“營改增”以前，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計入利潤表“營業(yè)稅金及附加”項目，可以抵減企業(yè)的所得稅?！盃I改增”以后，增值稅作為價外稅，其核算主要通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增稅”科目，價稅分離，不計入利潤表項目，不再實現(xiàn)對所得稅的抵減效應(yīng)，但增值稅的最大特點在于其上下游行業(yè)間抵扣鏈條的存在，所以對“營改增”以后航空運輸業(yè)的納稅籌劃主要集中在增值稅進項稅額抵扣方面。

⑴.固定資產(chǎn)更新購置的稅務(wù)籌劃

“營改增”后，購進固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可從全部抵扣。從上面表2中可以知道航空運輸業(yè)的固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)比重非常大，占據(jù)了企業(yè)近90%的資產(chǎn)，而航空運輸業(yè)固定資產(chǎn)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，價格昂貴。如果企業(yè)充分利用此行業(yè)特點，在固定資產(chǎn)的引進環(huán)節(jié)能取得很大的可抵扣空間。

例如飛機在固定資產(chǎn)中資金中占用量最大，單體價值高，資金回流時間長，所以其取得方式也較為復(fù)雜，融資租賃，過橋租賃，經(jīng)營租賃，國外引進以及自有資金購買等。而2018年1月1日租入固定資產(chǎn)其對應(yīng)的進項稅額也同樣可從其銷項稅額中獲得全額予以抵扣。航空企業(yè)增值稅的優(yōu)惠政策對于航空企業(yè)固定資產(chǎn)的引進環(huán)節(jié)有著其他相對應(yīng)的增值稅抵扣政策方案，航空公司可以根據(jù)本公司的運營模式，融資成本，財務(wù)狀況等因素適當選擇飛機資產(chǎn)的購進模式，合理增加抵扣空間，降低稅負。

此外不動產(chǎn)增值稅可以分期抵扣從2016年5月1日起，其中的進項稅額一般應(yīng)自企業(yè)取得銷項稅額之日起分2年從銷項稅額中分期抵扣，第一年分期抵扣的比例一般為60%，第二年分期抵扣的比例一般為40%。分期抵扣仍可能會失去占據(jù)企業(yè)部分的利潤和現(xiàn)金流量，其失去的收益會抵消部分抵扣優(yōu)勢，而最新政策2019年4月以后購入的不動產(chǎn)可以一次抵扣進項，取消分次抵扣方式。合理根據(jù)政策選擇房屋建筑物等不動產(chǎn)的取得時機以及取得方式。

⑵.成本費用的稅務(wù)籌劃

在“營改增”背景下，企業(yè)外購生產(chǎn)資料的支出越多，可抵扣進項稅額就越多。A航的營業(yè)成本中不可抵扣成本費用以職工薪酬，民航發(fā)展基金和利息支出等為主，可抵扣成本主要是航空油料耗費，且油料成本在總的營業(yè)成本費用中也占有較大的份額，其他成本費用額可抵扣范圍有限。因此，企業(yè)可以緊跟國家保稅油料優(yōu)惠政策采購航油，增加生產(chǎn)資料的比重，進一步增加成本費用中可抵扣的空間例如廣告費、飛機維修費等以及選擇合適的供應(yīng)商保證抵扣鏈條的完整等增加可抵扣進項稅額降低稅負。

2、對供應(yīng)商的納稅身份選擇的稅務(wù)籌劃

A航空公司為增值稅一般納稅人，“營改增”以后在供應(yīng)鏈的各環(huán)節(jié)上將面臨對合作商的重新選擇。供應(yīng)商的納稅人身份不同，A航空公司所需承擔(dān)的稅費義務(wù)也不盡相同。如果A航空公司選擇一般納稅人為供應(yīng)商，那么由于“營改增”后A航空公司能取得進項稅額來抵扣銷項稅，可減輕公司的實際稅負。若A航空公司選擇的合作商的納稅人身份是小規(guī)模納稅人，則A航空公司參照小規(guī)模納稅人的計稅標準3%，不能參與增值稅鏈條上的抵扣環(huán)節(jié)。但是企業(yè)為了實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化，從成本費用因素方面會考慮到小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品與服務(wù)會低于一般納稅人。因此，公司應(yīng)當根據(jù)價格折讓臨界點選擇恰當?shù)墓?yīng)商，最大程度的降低公司稅負。

3、基于增值稅稅率的稅務(wù)籌劃

A航的主要營業(yè)范圍除國內(nèi)國際的航空客貨運輸服務(wù)外還有維修服務(wù)、航空運輸代理服務(wù)、物流輔助以及租賃服務(wù)等，其中租賃服務(wù)又分為干租與濕租業(yè)務(wù)。濕租服務(wù)屬于航空運輸服務(wù)其稅率為10%;干租服務(wù)不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各項費用的業(yè)務(wù)，屬于租賃服務(wù)，稅率為16%[1]。因配備的機組人員和其他維保服務(wù)而使這兩種租賃業(yè)務(wù)間存在的稅率差異，為A航的低稅率稅收籌劃創(chuàng)造了條件。濕租業(yè)務(wù)的稅率要低于干租業(yè)務(wù)的稅率，同時運輸過程中的費用取得的進項還可以抵扣，會進一步減輕企業(yè)負擔(dān)。企業(yè)在提供航空租賃服務(wù)時，應(yīng)當進行計劃和計算，以期能為企業(yè)減輕稅負負擔(dān)。

參考文獻：

[1]孔垂一. F航空公司納稅籌劃研究[D].東北石油大學(xué)，2019.

[2]魏元春. “營改增”政策背景下L航空運輸公司納稅籌劃研究[D].黑龍江大學(xué)，2016.

[3]李文，劉曉晨.“營改增”后航空運輸企業(yè)稅負變化分析——以S航空公司為例[J].稅務(wù)與經(jīng)濟，2 014（02）：89-96.

作者簡介：

鄭葉良慧（1998.08-），女，漢族，安徽馬鞍山人，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，2016級本科生，研究方向：稅務(wù)籌劃;

張思捷（1997.12-），女，漢族，安徽池州人，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，2016級本科生，研究方向：稅務(wù)籌劃;

于麗澤（1998.01-），女，漢族，山東臨沂人，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，2016級本科生，研究方向：稅務(wù)籌劃。

本文屬于按安徽財經(jīng)大學(xué)國家級大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練項目《營改增背景下交通運輸業(yè)的稅務(wù)籌劃問題研究——以中國某航空公司為例》（項目編號：201810378162）階段性研究成果。