楊潔

【摘要】近年來，資本市場(chǎng)不斷爆出上市公司造假案件，2019年的“兩康”事件更如同“驚天巨雷”般刷新了我們對(duì)貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知。審計(jì)行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日趨嚴(yán)峻，筆者站在注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度，結(jié)合康美藥業(yè)問詢函回復(fù)內(nèi)容，從五大方面剖析康美藥業(yè)審計(jì)失敗原因，并就如何應(yīng)對(duì)貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)言獻(xiàn)策。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);內(nèi)部控制;勤勉盡責(zé);創(chuàng)新審計(jì);職業(yè)懷疑

自上海證券交易所于2019年5月5日下發(fā)《關(guān)于對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司媒體報(bào)道有關(guān)事項(xiàng)的問詢函》后，康美藥業(yè)的年報(bào)審計(jì)會(huì)計(jì)師廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）出具了相關(guān)專項(xiàng)說明。

這份專項(xiàng)說明中指出，由于康美藥業(yè)在公司治理、內(nèi)部控制存在重大缺陷，導(dǎo)致其存在使用不實(shí)單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證造成未如實(shí)記錄采購付款、工程款支付以及業(yè)務(wù)收付真實(shí)情況，最終導(dǎo)致貨幣資金虛增299.44億元，其中，未通過審核即支付貨款且未入賬183.43億元，支付但未入賬工程款24.36億元，使用不實(shí)資料入賬導(dǎo)致虛增貨幣資金34.52億元，支付關(guān)聯(lián)方往來57.14億。剖析這些差錯(cuò)的形成原因，筆者認(rèn)為以下幾方面正是會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)貨幣資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)關(guān)注并予以執(zhí)行到位的：

一、重拾貨幣資金內(nèi)控，切勿流于形式

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，內(nèi)部控制制度的健全并得以有效執(zhí)行對(duì)審計(jì)程序與方法的選擇起著決定性的關(guān)鍵作用，而貨幣資金內(nèi)控又貫穿于六大業(yè)務(wù)循環(huán)控制之中，更是重中之重。

正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，在合同審批通過并簽訂后，就會(huì)涉及到收付審批。規(guī)范的收付動(dòng)作包括：申請(qǐng)、審批、收付、入賬和檢查，均需要由獨(dú)立的人員來執(zhí)行。每一個(gè)環(huán)節(jié)之間都相互緊扣，嚴(yán)格有效執(zhí)行，就不會(huì)出現(xiàn)支付未經(jīng)審批的貨款以及收付后未入賬的情況，通過完整的編號(hào)控制與復(fù)核檢查，也會(huì)大幅降低虛假憑證的出現(xiàn)概率。

但在現(xiàn)實(shí)審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師很可能重點(diǎn)關(guān)注六大業(yè)務(wù)循環(huán)中的合同審批、簽訂與執(zhí)行方面的控制測(cè)試，對(duì)貨幣資金收支相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與內(nèi)控測(cè)試流于形式，給了舞弊企業(yè)鉆空子的機(jī)會(huì)。

二、多親函親取，謹(jǐn)慎郵寄，嚴(yán)控審計(jì)資料獲取過程

會(huì)計(jì)師在申述對(duì)2017年年度報(bào)告審計(jì)過程中執(zhí)行的主要程序中提到，其對(duì)包含銀行存貨余額等事項(xiàng)向銀行進(jìn)行了郵寄或現(xiàn)場(chǎng)函證，其中母公司（銀行存款余額306.42億元）全部采取郵寄發(fā)函。母公司作為重要組成部分，采取對(duì)三百億的貨幣資金全部郵寄的做法是極其不謹(jǐn)慎的。在這一過程中，隨時(shí)都存在被“截留”的可能。在重要審計(jì)業(yè)務(wù)中，如上市公司年報(bào)、IPO申報(bào)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師務(wù)必對(duì)函證謹(jǐn)慎使用郵寄，尤其是大額發(fā)生或異地的異常賬戶。

在獲取銀行對(duì)賬單方面，會(huì)計(jì)師并未提及其獲取的方式，而在實(shí)務(wù)中很可能由企業(yè)人員經(jīng)手提供。在專項(xiàng)說明八中提到，會(huì)計(jì)師重新獲取2017年度重要賬戶的資金流水時(shí)發(fā)現(xiàn)，只有新獲取的流水才出現(xiàn)了關(guān)聯(lián)方資金。因此，這些審計(jì)過程的控制很可能是不到位，導(dǎo)致獲取偽證，從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、創(chuàng)新審計(jì)方法，增加審計(jì)程序的不可預(yù)測(cè)性

康美藥業(yè)自查過程中，承認(rèn)在2017—2018年之間存在與關(guān)聯(lián)方的往來情況，其中2017年少計(jì)與普寧康都藥業(yè)有限公司的往來57.14億元，其將資金轉(zhuǎn)入上市公司關(guān)聯(lián)方賬戶用于購買上市公司股票，而會(huì)計(jì)師僅在2018年審計(jì)報(bào)告中表示其不能獲取充分、有效的審計(jì)證據(jù)，確定該關(guān)聯(lián)方資金往來的發(fā)生額及余額準(zhǔn)確性，以及對(duì)可收回性作出合理估計(jì)。

如此大額的往來，審計(jì)人員為何沒有注意到？會(huì)計(jì)師在回復(fù)其所執(zhí)行的重要賬戶流水核對(duì)程序中提到，會(huì)計(jì)師由公司財(cái)務(wù)人員陪同下前往賬戶所在銀行取得了2017年的銀行流水記錄，現(xiàn)場(chǎng)拍照留存，并對(duì)發(fā)生額在1，000.00萬及以上的交易進(jìn)行復(fù)核，未發(fā)現(xiàn)重大不一致。

如果排除公司與銀行的串通舞弊以及審計(jì)人員核查不到位的可能，我們還可以發(fā)現(xiàn)，在這一過程中，其實(shí)存在著以下重大風(fēng)險(xiǎn)漏洞：經(jīng)過多年的合作，公司早已深知審計(jì)套路，其很可能未在重要賬戶或在重要賬戶中以多筆小于1，000.00萬的資金與關(guān)聯(lián)方開展資金往來，從而“成功”躲避審計(jì)程序。這一結(jié)論，也可以在專項(xiàng)說明八中關(guān)聯(lián)方資金往來“期間資金往來筆數(shù)較多”的表述中得以證實(shí)。

作為會(huì)計(jì)師，不僅僅要提高職業(yè)敏感度，更要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法，通過對(duì)某些以前未測(cè)試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序、調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間、采取不同的審計(jì)抽樣方法、選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序等方法來提高審計(jì)程序的不可預(yù)測(cè)性。

四、勤勉盡責(zé)，重視大額工程核算，謹(jǐn)防“大魚”漏網(wǎng)

在康美藥業(yè)案件中，該公司的新世界商場(chǎng)擴(kuò)建改造裝修項(xiàng)目工程預(yù)算高達(dá)8.34億元，而會(huì)計(jì)師回復(fù)，在問詢檢查時(shí)，康美藥業(yè)才補(bǔ)充提供了部分程資料。重要的審計(jì)資料都未曾提供，會(huì)計(jì)師就認(rèn)可了大額工程的存在、計(jì)價(jià)、完整等認(rèn)定，又如何洗脫自己未“勤勉盡責(zé)”的罪名呢？

舞弊公司經(jīng)常通過虛構(gòu)大額長(zhǎng)期資產(chǎn)購建或投資的行為，直接或間接通過工程方向關(guān)聯(lián)方輸出資金，審計(jì)人員如僅依賴于公司提供的資料，未現(xiàn)場(chǎng)查看或評(píng)估工程規(guī)模合理性，未關(guān)注工程款支付與工程進(jìn)度、規(guī)模的匹配性，不去追蹤供應(yīng)方與關(guān)聯(lián)方的資金往來情況，必導(dǎo)致“大魚”漏網(wǎng)，最終引發(fā)審計(jì)失敗。

五、始終保持職業(yè)懷疑，關(guān)系再鐵，也不能隨意“繼續(xù)信任”

在該專項(xiàng)說明中，會(huì)計(jì)師將康美藥業(yè)出現(xiàn)的差錯(cuò)歸咎于公司治理、內(nèi)部控制存在重大缺陷，但筆者認(rèn)為，康美藥業(yè)事件并非僅僅是內(nèi)控缺陷的問題。每一個(gè)企業(yè)的上市過程，都是一個(gè)漫長(zhǎng)而艱辛的過程，對(duì)公司內(nèi)控提出過嚴(yán)苛的要求。康美藥業(yè)巨額的貨幣資金支出未入賬形成的虛增，是其在上市后經(jīng)不起利益的誘惑而導(dǎo)致的行為結(jié)果，此時(shí)的公司內(nèi)控已經(jīng)完全淪陷為一個(gè)“幌子”了。而會(huì)計(jì)師在連續(xù)審計(jì)過程中，很容易選擇繼續(xù)信任，但這樣的“繼續(xù)信任”往往導(dǎo)致的是未能保持正確的職業(yè)懷疑，未能正確評(píng)估與應(yīng)對(duì)大股東或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，才是最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要因素。

六、結(jié)論

在防范化解金融風(fēng)險(xiǎn)，提升資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的道路上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須要提高自身站位，始終保持職業(yè)懷疑，提高職業(yè)敏感度，不斷創(chuàng)新審計(jì)方法，勤勉盡責(zé)，方可維護(hù)廣大投資者和社會(huì)公眾的合法權(quán)益，真正規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更是維護(hù)自身及行業(yè)地位的有效法寶！