李嘉娜

摘 要 20世紀80年代迅速發(fā)展起來的高等職業(yè)教育，在30多年的不斷發(fā)展壯大中，辦學經(jīng)費與辦學成本之間的矛盾日益突顯。為了保證平穩(wěn)的發(fā)展趨勢，高職院校除了考慮辦學的社會效益之外，還應該考慮辦學的經(jīng)濟效益，既不能完全依賴財政的經(jīng)費撥款解決辦學資金需求，也不能通過過度提高收費標準來增加收入。對高職院校的教育成本進行核算和分析，一方面可以及時有效地對教育成本進行監(jiān)督和控制，科學合理地使用各種教學資源，提高辦學的經(jīng)濟效益，確保收支平衡;另一方面，可以為高職院校的戰(zhàn)略規(guī)劃、專業(yè)設置、專業(yè)收費標準確定提供有力的參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞 高職院校 教育成本 成本核算

一、研究的背景及意義

2015年10月23日，財政部78號令公布《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》），自2017年1月1日起施行?！痘緶蕜t》的發(fā)布，強化了政府財務會計的核算。政府會計的財務會計要素，首次提出了收入和費用，其目的是準確反映政府會計主體的運行成本。為促進事業(yè)單位加強成本核算工作，2019年12月17日財政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》。由此可見，教育的運行成本已經(jīng)受到政府部門的重視，只有準確核算教育運行成本，才能科學有效地評價教育資源管理能力和績效。

我國的高職院校大多數(shù)是由專科院校轉(zhuǎn)變發(fā)展成的，相比本科院校，在辦學水平、辦學理念以及資金管理等方面仍然有較大的差距。隨著教育體制的改革，高職院校由財政全額補助劃分為公益二類差額補助單位。在預算管理上，由原來的統(tǒng)收統(tǒng)支調(diào)整為定額補助與專項補助相結(jié)合。高職院校既要求生存、求發(fā)展，又要保證教學資源的投入，這就需要對教育成本有一個正確計量，合理設置辦學的規(guī)模，防止盲目擴張;合理設置專業(yè)，滿足市場的需求;合理確定收費標準，使更多的孩子有機會受到高等教育。同時教育成本計量還有助于學校的收入分配制度的完善，真正發(fā)揮按勞分配的激勵作用，促進高職院?？沙掷m(xù)辦學與發(fā)展。

二、高職院校教育成本核算的現(xiàn)狀

（一）管理體制不明晰

高等職業(yè)教育是我國教育的重要組成部分，肩負著為經(jīng)濟社會建設與發(fā)展培養(yǎng)人才的使命;同時高等職業(yè)教育也是我國職業(yè)教育體系中的高層次教育。高等職業(yè)教育在教育體系中該如何定位？高等職業(yè)教育與高等教育是并列的，還是包含在高等教育之中？從字面解讀，第一，高等職業(yè)教育可以理解為高等教育的一種，加上“職業(yè)”二字，可以理解為高等職業(yè)教育是高等教育中職業(yè)性較強的一種教育;第二，高等職業(yè)教育可以理解為職業(yè)教育中較高辦學層次的教育。不同的定位決定著職業(yè)教育歸屬教育體系中哪個職能部門管理，從而決定不同的培養(yǎng)目標、招生對象、辦學模式、課程計劃等。從財務的角度，其還決定著高等職業(yè)院校執(zhí)行高等會計制度還是事業(yè)單位會計制度等，這些方面對高職院校的成本核算都有一定的影響。管理體制不同，執(zhí)行的會計制度不相同，必然會給高職院校進行統(tǒng)一成本核算帶來影響，不同的核算口徑會產(chǎn)生不同的結(jié)果，不利于同一辦學層次的高職院校之間進行橫向的對比與參照。

（二）現(xiàn)行制度的影響

自2019年1月起，高校實行新的政府會計制度，運用財務會計與預算會計并行核算的模式，其中財務會計采用權(quán)責發(fā)生制，能夠更加準確地反映高校運行成本。但目前，在會計科目設置上，財務會計的核算工作還不能達到企業(yè)成本核算的專業(yè)化程度，還需要借助輔助賬、項目賬進行費用的歸集與分配。高校的財務管理從預算管理的角度看，僅僅達到了收支平衡、量入為出。而從財務制度的角度看，高校對辦學情況并不核算利潤，對于辦學是否虧損、相關(guān)的收入和費用支出是否配比并不關(guān)心，政府部門對此也不關(guān)心，因為高校辦學以公益性為主，并不以營利為目的。而高校的辦學投資者國家，也沒有對其投入的教育撥款進行嚴格的規(guī)劃控制。財務制度的缺陷，阻礙了財務管理水平的提高，從而在一定程度上影響了高校的進一步發(fā)展。

2015年10月23日公布的《政府會計準則——基本準則》，以及在2019年1月1日實行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，明確了政府會計核算中財務會計核算實行權(quán)責發(fā)生制，財務會計的5個會計要素為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。其中的收入和費用要素是首次提出的，區(qū)別于現(xiàn)行預算會計中的收入和支出要素，其目的主要是準確反映政府會計主體的運行成本。政府會計制度改革這一巨大舉措，對高校而言無疑強化了財務會計的功能。從新政府會計制度的科目設置看，將原制度的事業(yè)支出科目調(diào)整為單位管理費用和業(yè)務活動費用，同時高?？梢愿鶕?jù)成本項目設置明細核算科目，而不必按政府收支分類設置明細科目，這種核算方式更接近生產(chǎn)企業(yè)的會計核算，更有利于高校成本會計核算法的實現(xiàn)。然而，高校的會計核算并沒有成本這一概念。要全面推行會計意義上的教育成本計量，需要對現(xiàn)行會計制度進行重大改革，“使高校從經(jīng)費支出為核心的核算，轉(zhuǎn)移到以成本計量為核心的軌道上來”。

（三）缺少統(tǒng)一的成本核算體系

自20世紀80年代以來，學術(shù)界的學者對高校教育成本核算進行了一定的研究，也取得了一些成果，一致認為高校有必要進行成本核算。但是，由于各類高校辦學特色不同，受到辦學層次、辦學結(jié)構(gòu)、專業(yè)特點等不同因素的影響，所以很難制定一套“放之四海而皆準”的成本核算計量方法。學者的研究更多側(cè)重于教育成本的概念、內(nèi)涵、特性等方面，而在實務工作中涉及的會計科目、核算方法、報表格式等方面沒有實質(zhì)性的突破。

考核評價高校各方面工作的指標中，不包含成本考核指標，使得高校不重視成本的計量與分析工作。教育主管部門對高校的考核，重點是教育投入總量、教學質(zhì)量，而缺少在同等教學質(zhì)量的情況下對教學資源投入的考核。在考核指標的導向作用下，高校為爭取更多的教育經(jīng)費，重開源而輕節(jié)流，弱化了成本管理。這也充分說明了一項工作或一項改革的推進，要有充分的激勵和推動機制、嚴格的考核機制，如此才能有效實現(xiàn)并產(chǎn)生效果。

（四）高職院校管理上的落后

首先，高職院校領(lǐng)導及管理層的成本意識淡薄。高職院校受傳統(tǒng)辦學思維束縛，辦學仍然只追求社會效益最大化，而忽視了辦學的經(jīng)濟效益。管理層和領(lǐng)導更多地關(guān)注學校的教學質(zhì)量、培養(yǎng)模式、招生就業(yè)等方面，而很少思考辦學成本的控制，這樣就會造成在教育資源分配上缺少有效的評價與分析。相同的資源，在不同的學校產(chǎn)生效果不同。

其次，傳統(tǒng)的觀念束縛著財務工作者。傳統(tǒng)的觀念認為高校的財務就是報賬，不用進行成本核算。這種觀念是財務工作者市場意識淡薄的表現(xiàn)，其根源是高職院校的資金來源主要是國家撥款，在使用國家投入的資金時，往往忽視了資金的使用效益。財務工作者尤其是財務管理者滯后的管理觀念、傳統(tǒng)的慣性思維，都造成了高職院校成本核算的滯后與弱化。

三、完善高職院校教育成本核算的對策

（一）建立健全高校教育成本相關(guān)準則

教育成本核算是大勢所趨，是高校加強辦學管理與提高辦學效益的有效途徑。建立健全統(tǒng)一的高校教育成本核算相關(guān)準則，能夠統(tǒng)一規(guī)范教育成本核算的范圍、口徑以及方法，有利于各高校同類專業(yè)之間的橫向比較。同時，建立教育成本核算的會計準則或制度有利于從制度層面促進高校管理者、高校財務工作者轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)思維，改革傳統(tǒng)的財務管理模式;有利于提高財務信息的透明度，使得社會、學生和家長、政府部門對高校辦學成本有更深的了解，提高信任度。財政部門和教育行政管理部門應重視高校教育成本核算，及時出臺相關(guān)的政策，為高校教育成本核算提供指導和規(guī)范。

（二）完善高職院校教育成本核算體系

目前，高職院校內(nèi)部的考核更多傾向于取得了多少科研成果、完成了多少教學任務、申請了多少科研課題，忽視了為取得這些工作成果有多大的投入。當高校開始關(guān)注教育成本的投入、辦學的經(jīng)濟效益時，如何評價高校的投入產(chǎn)生了多大的效益？一項教育服務最終的成本是多少才比較合理？此類問題，要求我們在建立健全教育成本核算準則、制度的同時，還要配套建立與之相對應的管理體系。如此，才能夠達到教育成本核算的目的，充分有效地使用和分配有限的教育資源。

建立科學的教育成本核算體系的核心內(nèi)容是建立科學的組織機構(gòu)。加強成本核算，應成立成本核算專項工作組，組長由單位負責人或分管財務工作的副校長擔任，并確立財務部門牽頭、其他職能部門配合的協(xié)調(diào)機制，明確各職能部門在成本核算工作中的分工與職責，制定任務分配表，各部門按要求各司其職、互相配合，合理地調(diào)度分配教育資源，提高資源利用率。具體的，可由單位負責人或分管財務工作的副校長任專項工作組組長，負責牽頭制定學校成本管理的總體戰(zhàn)略目標;下設辦公室，由財務部門負責人任辦公室主任，負責將學校成本管理戰(zhàn)略目標層層分解，落實到具體的部門或二級系部;在財務部門設立教育成本核算崗位，負責具體的數(shù)據(jù)核算工作;在二級系部設立責任中心，由二級系部的主任負責，具體負責本部門成本戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。組織機構(gòu)設計可如圖1：

（三）加強高職院校內(nèi)部管理與監(jiān)督

1.高職院校應增強成本核算意識，為成本核算營造良好的氛圍。任何一項制度或改革的推進，都離不開單位領(lǐng)導和管理層的高度重視。高職院校教育成本核算工作的開展與推進，應納入學校戰(zhàn)略管理目標，“由上至下的強化，由下至上才能有效地執(zhí)行”。學校首先應組織成本管理方面的培訓，使全部教職員工都清楚地認識到成本核算的必要性;其次加強成本管理考核，有獎有懲，以增強各部門的責任意識;最后，完善教育成本的內(nèi)部控制制度，通過制度建設使管理層的戰(zhàn)略管理目標具體化、程序化、格式化。應使成本管理的概念滲透到各個崗位，樹立人人與之相關(guān)的責任意識。

2.加強對教育成本核算的內(nèi)外監(jiān)督。制度執(zhí)行與否、執(zhí)行的好壞，應由監(jiān)督機制對其進行約束與評價。首先，高職院?？梢园l(fā)揮內(nèi)部審計部門的監(jiān)督職能，對專項工作的推進進度以及推進過程中的各個環(huán)節(jié)進行監(jiān)督，如果發(fā)現(xiàn)消極怠慢不配合的情況，及時糾正并上報，促進成本核算專項工作的順利開展;其次，高職院校還應充分利用社會審計的力量，對學校成本核算與管理工作中的各個流程和風險點進行專業(yè)的評價與修正;最后，高職院校應公開披露教育成本相關(guān)信息，接受社會、學生和家庭、政府部門以及投資者和債權(quán)人的監(jiān)督。

四、結(jié)語

高職院校進行教育成本核算，必須理清工作思路，學校的管理層要高度重視，此項工作才能順利開展。高職院校應成立專項工作組，將任務分解至各職能部門，按照既定的工作目標，在日常工作中歸集與積累基礎數(shù)據(jù)。同時，財務工作者應轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)思維，加強對業(yè)務的學習與研究，拓寬核算思路，從技術(shù)層面上解決制約教育成本核算的瓶頸問題。

（作者單位為黑龍江民族職業(yè)學院）

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