孫向奇

摘 要 隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，跨國集團公司和關(guān)聯(lián)交易與日俱增?；谡碱I(lǐng)市場、優(yōu)化集團產(chǎn)業(yè)鏈、合理避稅等目的，關(guān)聯(lián)交易越來越重要和頻繁，證券市場的繁榮也刺激和擴大了關(guān)聯(lián)交易規(guī)模。關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價成為各大集團公司關(guān)注的重要事項。集團需要謹慎選擇關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)移定價，避免由于關(guān)聯(lián)交易定價方法選擇不當(dāng)而帶來的各種風(fēng)險，尤其是稅務(wù)風(fēng)險和內(nèi)控風(fēng)險。本文通過對關(guān)聯(lián)交易常用轉(zhuǎn)讓定價方法的介紹，對各種方法的適用性進行闡述，同時對關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險提出參考方案，希望對有關(guān)聯(lián)交易定價困惑的企業(yè)有參考價值。

關(guān)鍵詞 關(guān)聯(lián)交易 轉(zhuǎn)讓定價方法 問題 應(yīng)用

一、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的概述

轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在進行關(guān)聯(lián)方交易時采用的價格及定價方式，關(guān)聯(lián)方交易包含銷售貨物、提供勞務(wù)或服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通等?？鐕P(guān)聯(lián)交易是不同國家通過關(guān)聯(lián)交易達到減輕稅負的目的。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和進步，各國政府之間的協(xié)同越來越密切，對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管愈發(fā)嚴(yán)格。各國政府和相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)對關(guān)聯(lián)交易的理解也越來越明確，尤其是一些發(fā)展中國家的監(jiān)管機構(gòu)。利用定價降低稅負的空間越來越小。但是，無論是政府還是企業(yè)，需要對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價持續(xù)關(guān)注，不能放松。政府不能讓某些貪婪的企業(yè)鉆空子;遵守規(guī)則的企業(yè)也需要通過正確的操作保證自己不觸碰關(guān)聯(lián)交易的雷區(qū)，避免涉稅風(fēng)險甚至經(jīng)營風(fēng)險。

二、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價方法及其適用范圍

（一）可比非受控價格法

可比非受控價格法是指按照第三方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方對相同或類似業(yè)務(wù)往來的價格進行定價的方法。理論上來講，可比非受控價格法是驗證關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價是否符合獨立交易原則最簡單最直接的方法。簡單的比喻就是兄弟之間的交易和公開市場上的價格差不多。如果不一樣，允許進行適當(dāng)?shù)暮侠碚{(diào)整。表面看來這個方法最公正公平，但是仔細思考后其存在不妥之處。正如前面所說，關(guān)聯(lián)公司交易的目的之一是優(yōu)化自己的供應(yīng)鏈。為什么要優(yōu)化供應(yīng)鏈呢？正常的交易背景下，同樣的物料從關(guān)聯(lián)公司采購肯定比從第三方采購便宜，無論采購來的物料是作為自己的原材料還是費用，都會讓自己最終產(chǎn)品的成本有一定的成本優(yōu)勢。成本優(yōu)勢會形成自己的競爭優(yōu)勢。如果關(guān)聯(lián)交易和可比的第三方交易相同或者相似，無法取得成本優(yōu)勢，企業(yè)自然沒有原動力進行關(guān)聯(lián)交易或者采用此種方法進行轉(zhuǎn)移定價，何況可比性也是有很多的要求。世界上不存在兩片完全相同的樹葉，也不存在完全相同的產(chǎn)品。有的公司產(chǎn)品或者一些不常見的交易很難找到第三方可比的產(chǎn)品和交易，比如無形資產(chǎn)交易。即使有類似的交易，出于商業(yè)機密等原因，數(shù)據(jù)也很難獲得，何況影響交易價格的背后有很多影響因素，不能簡單比較價格。盡管這個方法允許合理的調(diào)整，但調(diào)整容易，說服稅局接受公司對定價調(diào)整合理性的判定并不容易。所以在實務(wù)中，真正光明正大堂堂正正用可比非受控價格法進行轉(zhuǎn)讓定價的企業(yè)并不常見，即使采取，也要花很大精力去調(diào)整和解釋。

（二）再銷售價格法

再銷售價格法是按照與被調(diào)整企業(yè)關(guān)聯(lián)的企業(yè)（再銷售方），將產(chǎn)品再銷售給非關(guān)聯(lián)的第三方，使用的價格所應(yīng)取得的利潤水平進行調(diào)整的一種方法。它一般適用于制造商或分銷商的利潤調(diào)整。再銷售價格法不像可比非受控價格法那樣，要將比較的重點放在產(chǎn)品身上，而是基于企業(yè)行使功能的可比性。再銷售價格法要求再銷售方?jīng)]有大幅度提高產(chǎn)品的價值。如果再銷售方采用了一些獨有的無形資產(chǎn)或追加了一些實質(zhì)性的東西（如商標(biāo)、獨有的許可權(quán)），再銷售價格法就難以使用。也就是說，這種方法應(yīng)限于再銷售方未對商品（產(chǎn)品）進行實質(zhì)性增值加工（如改變外形、性能、結(jié)構(gòu)、更換商標(biāo)），僅是簡單加工或單純的購銷。再銷售價格法本質(zhì)上仍然是用“可比性”進行定價。當(dāng)然，其和前面的可比非受控定價法不同的是，不再過分關(guān)注商品本身，而是關(guān)注商業(yè)交易實質(zhì)。簡單解釋就是，用賣給最終用戶的價格結(jié)合毛利率倒算出合理的關(guān)聯(lián)交易價格。這個方法簡單易操作，所以在實際操作中經(jīng)常被采用，尤其適合關(guān)聯(lián)企業(yè)僅承擔(dān)貿(mào)易功能，不對產(chǎn)品進行影響較大的實質(zhì)性改變或加工增值。常見模式是生產(chǎn)基地集中在某地，在其他國家或者地區(qū)設(shè)有銷售公司，進行產(chǎn)品的接單和銷售。由于貿(mào)易性質(zhì)比較簡單、清楚，影響因素不多，沒有太多的主觀調(diào)整空間，因此這個方法相對可靠，易操作。

當(dāng)然，這種方法有兩個要注意的問題，一是毛利率的獲取。由于要基于關(guān)聯(lián)公司賣給最終用戶的價格減去毛利倒算合理交易價格，因此需要慎重考慮如何對毛利進行合理的計算和定義。同樣，影響毛利的因素有很多。二是生產(chǎn)企業(yè)在向稅局申報關(guān)聯(lián)交易文檔時，需要提供銷售公司的訂單和毛利說明，資料收集并不容易。

（三）成本加成法

簡單地說，成本加成法是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法。如果說再銷售價格法的起點是最終銷售價格，那么成本加成法的起點就是成本。其同樣關(guān)注與商業(yè)交易實質(zhì)本身，用自身可獲得的成本然后加上合理的比例來進行交易定價。定價方法簡單，當(dāng)然，定價的關(guān)鍵因素是確認主營業(yè)務(wù)成本的可靠性和合理的加成比例，所以此方法通常適用于那些形式簡單、成本透明可靠、獲取簡便的交易。例如有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，勞務(wù)提供或關(guān)聯(lián)企業(yè)資金融通的關(guān)聯(lián)交易。因為有形資產(chǎn)的成本容易獲得，勞務(wù)和資金融通的成本也同樣，剩下的就是如何合理設(shè)置公允的商定加成比例。

（四）交易凈利潤法

交易凈利潤率法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法。如果無法確定毛利，會考慮采用交易凈利潤法。選擇合理的成本計算基數(shù)和利潤率是運用交易凈利潤法的核心部分。通常的應(yīng)用場景是：在對經(jīng)營勞務(wù)與分銷業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價時，一般采用銷售額收益率來計算調(diào)整額;在對生產(chǎn)制造商調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價時，一般采用成本收益率來計算調(diào)整額。

交易凈利潤法是一種應(yīng)用范圍很廣的定價方法，如果再銷售價格法和成本加成法不能適用，則可以用這種方法。數(shù)據(jù)來源可以獲取公開市場上的權(quán)威數(shù)據(jù)，選擇合適的可比企業(yè)公開的數(shù)據(jù)。和可比非受控法十分類似，交易凈利潤法需要獲取可比的企業(yè)數(shù)據(jù)，然后把和可比企業(yè)的差異通過平均、用量等方式把價格比較的差異減到最小。

（五）利潤分割法

利潤分割法是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損，在關(guān)聯(lián)交易涉及的關(guān)聯(lián)公司各方之間，采用合理標(biāo)準(zhǔn)進行分配的方法。這種方法常用于交易雙方或多方都對產(chǎn)品的交易鏈作出有個性且有價值的貢獻，然后對利潤在交易鏈上進行合理的分配。這在表面上看起來更為公平合理，但在實際操作中有嚴(yán)格的要求和局限性。簡單舉個例子，A公司已經(jīng)取得銷售訂單，產(chǎn)品需要兩家公司配合，B生產(chǎn)半成品，A公司對半成品進行深加工。利潤需要在A和B之間進行分割。而如何確定利潤分割的比例，同樣需要精確的計算和考量。分配的數(shù)據(jù)來源主要來自各公司內(nèi)部的成本計算，不完全客觀。分配不當(dāng)容易造成關(guān)聯(lián)企業(yè)利益分配不均，兄弟打架，同時也會受到稅務(wù)局的挑戰(zhàn)。

三、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價事宜容易出現(xiàn)的問題和應(yīng)對方法

在關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價中，各個公司的情況根據(jù)行業(yè)各有不同，但有些問題是有共性的。接下來對常見的問題進行總結(jié)并提出相應(yīng)的解決方案。

（一）關(guān)聯(lián)交易中容易出現(xiàn)的問題

1.各自為政，各企業(yè)定價方法不統(tǒng)一，流程不清晰。很多企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價重視程度不夠，內(nèi)部各公司進行關(guān)聯(lián)交易時標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。比如，相同性質(zhì)的交易每次定價方法不統(tǒng)一，或者相同的交易在不同的公司之間定價方法不統(tǒng)一。這樣在應(yīng)對稅務(wù)對關(guān)聯(lián)交易的調(diào)查時，相關(guān)資料沒有進行統(tǒng)一管理，也沒有清晰的流程管理和監(jiān)控整個定價過程，稅務(wù)罰款是不可避免的。

2.企業(yè)稅務(wù)人員業(yè)務(wù)能力不足。關(guān)聯(lián)交易定價需要極強的專業(yè)能力，需要足夠了解業(yè)務(wù)。如果負責(zé)稅務(wù)的人員業(yè)務(wù)能力不夠，不能合理地管理關(guān)聯(lián)交易定價，不能及時申報關(guān)聯(lián)交易，就會給關(guān)聯(lián)交易帶來涉稅風(fēng)險。

3.對關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制的管理不夠，損害企業(yè)利益。關(guān)聯(lián)交易如果監(jiān)管不當(dāng)，內(nèi)控不足，會造成集團層面利益流失，對公司造成損害。在部分集團公司，關(guān)聯(lián)交易定價并不是出于避稅，而是裙帶關(guān)系分羹的一種方式。如果不加以控制，會損害企業(yè)根本利益。

4.缺乏和稅務(wù)局的良好溝通。關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價在國內(nèi)雖然不是新事物，但是從稅局到企業(yè)都在不斷地成長和摸索，各地的稅局對轉(zhuǎn)移定價的理解也不盡相同。如果沒有和稅局很好地溝通，稅局對企業(yè)的業(yè)務(wù)不了解，不認可定價方法的依據(jù)，同樣會給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。

（二）解決關(guān)聯(lián)交易中存在問題的對策

1.統(tǒng)一流程，加強管理。針對這個問題，集團管理層面要足夠重視。梳理集團內(nèi)部所有的關(guān)聯(lián)交易類型，對轉(zhuǎn)讓定價方法討論后進行統(tǒng)一的定義，包括定價流程、交易內(nèi)容和對應(yīng)的定價方法，然后在公司內(nèi)部進行培訓(xùn)和嚴(yán)格的執(zhí)行。關(guān)于相關(guān)的資料也要專人整理和保管。筆者曾經(jīng)見過有的公司開發(fā)了一套關(guān)聯(lián)交易系統(tǒng)，通過對所有的公司和所有的關(guān)聯(lián)交易類型進行全方位的整理分類，然后對每個交易路線進行了模板化定制。日常工作中，只要選擇對應(yīng)的交易路線，交易應(yīng)該采用的方法和價格會自動計算。

2.提高負責(zé)稅務(wù)的財務(wù)人員的素質(zhì)。針對這種情況，集團需要安排稅務(wù)能力強的財務(wù)人員負責(zé)關(guān)聯(lián)交易跟蹤管理，完善保管關(guān)聯(lián)相關(guān)資料以供查詢。財務(wù)人員能夠?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易定價有深刻的了解，能對日常的關(guān)聯(lián)交易定價工作進行準(zhǔn)確的操作和識別，發(fā)現(xiàn)問題及時解決，及時向稅局申報關(guān)聯(lián)交易資料。當(dāng)然也可以借助第三方，向公司咨詢幫助。

3.加強內(nèi)控，保證合規(guī)。針對此問題，集團需要制定完整有效的內(nèi)控流程，并堅決推行;保證關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性和合法性，加強審核。各部門互相監(jiān)督流程的各個環(huán)節(jié)，互相牽制，形成良好的內(nèi)控循環(huán)，杜絕損害公司利益的關(guān)聯(lián)交易發(fā)生。

4.積極主動和稅務(wù)局保持良好的溝通。針對這個問題，企業(yè)要主動和稅局保持良好溝通，詳細介紹自己的業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)讓定價流程和方法;咨詢并聽取稅局方面的專業(yè)意見，適當(dāng)修正自己的定價方法，最大限度地避免稅務(wù)罰款風(fēng)險。

四、結(jié)語

關(guān)聯(lián)交易越來越頻繁的今天，企業(yè)要充分認識到轉(zhuǎn)移定價訂單方法的重要性。管理層需要足夠重視，制定清晰可行的定價流程，在定價方法的選擇上要有明確的指導(dǎo)，保證集團內(nèi)部操作的統(tǒng)一性、合規(guī)性。同時，企業(yè)要和稅務(wù)局保持良好的溝通，誠懇地咨詢稅局的意見，及時修正，最大限度地避免關(guān)聯(lián)交易中的涉稅風(fēng)險。

（作者單位為瓦盧瑞克<中國>有限公司）

參考文獻

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