謝寧

【摘要】? ?新型冠狀病毒肺炎疫情爆發(fā)以來，給人民的生產(chǎn)生活造成了重大影響。全國企事業(yè)單位、各界人士紛紛踴躍捐款捐資，支持疫情防控。為鼓勵企業(yè)捐贈，支持全國疫情防控，財政部、國家稅務總局于2020年2月7日發(fā)布《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》，出臺多種稅收優(yōu)惠政策。文章結合公告和有關準則、制度等，對疫情防控期間企業(yè)不同捐贈模式的財稅處理進行了探討，并分析了不同捐贈模式下企業(yè)稅負的差異。

【關鍵詞】? ?疫情防控;捐贈支出;財稅處理;稅負差異

近期，財政部、國家稅務總局發(fā)布公告，對企業(yè)捐贈防控疫情物資（包括自產(chǎn)或外購的口罩、防護服和消毒液等）和捐款提供稅收上的支持，但不同捐贈模式下的捐贈支出會計和稅務上該如何處理？不同捐贈模式下稅負有何異同？本文就以上問題進行探討。

一、一般企業(yè)捐贈支出的政策解讀及財稅處理

（一）有關捐贈支出的概念

捐贈是指企業(yè)或個人將財產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給他人，捐贈一般分為公益捐贈和非公益捐贈兩種形式。公益捐贈是指通過縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構、或公益組織（包括不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫(yī)療衛(wèi)生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構、社會福利機構和紅十字會等）實施的捐贈;若捐贈未通過縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構或公益組織實施，則屬于非公益捐贈。根據(jù)民政部有關規(guī)定，只有在向財政稅務部門名單上的公益組織進行捐贈才屬于公益捐贈，相關支出才可以按照規(guī)定進行稅前扣除;企業(yè)或個人直接向其他單位進行的捐贈，屬于非公益捐贈，相關支出將無法稅前扣除。

（二）一般企業(yè)捐贈支出的財稅處理

1.一般企業(yè)捐贈支出的會計處理。根據(jù)有關規(guī)定：捐贈貨幣性資產(chǎn)，按照實際支出的金額計算;捐贈非貨幣性資產(chǎn)，以其公允價值計算（捐贈方應當提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明）。另外，自產(chǎn)自用產(chǎn)品用于饋贈等方面會計處理上應按成本結轉(zhuǎn)不作為銷售處理。具體會計處理如下：（1）捐贈貨幣性資產(chǎn)：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。（2）捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。這里需要注意幾點：一是由于捐贈屬于無償交付資產(chǎn)的行為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品對外捐贈時，不符合會計準則中關于收入確認條件，因而會計上不確認收入，轉(zhuǎn)出庫存商品以成本計價。二是因捐贈被“視同銷售”，因而需要根據(jù)其銷售價格確定銷項稅額。（3）捐贈外購產(chǎn)品：外購時借記“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”科目;對外捐贈時借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

2.一般企業(yè)捐贈支出的增值稅處理。自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售時，以納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定銷項稅額。

3.一般企業(yè)捐贈支出的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。企業(yè)公益捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。非公益性捐贈支出在計算所得稅時不允許稅前扣除。

（三）不同捐贈模式下捐贈支出的稅負差異比較

1.捐贈現(xiàn)金、捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品和捐贈外購資產(chǎn)比較。

例1：A企業(yè)2019年通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門對外捐贈113 000元。假設該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈業(yè)務），增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮其他稅費，除捐贈以外沒有其他納稅調(diào)整事項。該項捐贈業(yè)務財稅處理如下：

企業(yè)當期全部業(yè)務的會計利潤=700 000-113 000=587 000（元），所得稅前允許扣除的捐贈限額=587 000×12%=70 440（元），當期應納稅所得額=700 000-70 440=629 560（元），當期應交所得稅額=629 560×25%=157 390（元），當期各種稅費總額=157 390（元）。

例2：B企業(yè)2019年將一批自產(chǎn)產(chǎn)品通過公益組織或縣級以上政府對外捐贈。該批產(chǎn)品成本為90 000元，不含稅公允價值為100 000元，為生產(chǎn)該批產(chǎn)品購入的原材料可抵扣進項稅額為8 000元，城建稅稅率7%，教育費附加3%，增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%。假設該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈業(yè)務），不考慮其他稅費，除捐贈以外沒有其他納稅調(diào)整事項。該項捐贈業(yè)務財稅處理如下：

該項實物捐贈視同銷售計提的銷項稅額為100 000×13%=13 000（元），其進項稅額為8 000元，因此應納的增值稅為13 000-8 000=5 000（元），據(jù)其計算應交的城建稅為5 000×7%=350（元），教育費附加為5 000×3%=150（元）。

企業(yè)當期全部業(yè)務的會計利潤=700 000-103 000-500=596 500（元），所得稅前允許扣除的捐贈限額=596 500×12%=71 580（元），當期應納稅所得額=700 000+（100 000-90 000）-350-150-71 580=637 920（元），當期應交所得稅額=637 920×25%=159 480（元），當期各種稅費總額=5 000+350+150+159 480=164 980（元）。

例3：C企業(yè)2019年將一批外購商品通過公益組織或縣級以上政府對外捐贈。該批外購產(chǎn)品不含稅公允價值為100 000元。假設該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈業(yè)務），增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮其他稅費，除捐贈以外沒有其他納稅調(diào)整事項。該項捐贈業(yè)務財稅處理如下：

企業(yè)當期全部業(yè)務的會計利潤=700 000-113 000=587 000（元），所得稅前允許扣除的捐贈限額=587 000×12%=70 440（元），當期應納稅所得額=700 000-70 440=629 560（元），當期應交所得稅額=629 560×25%=157 390（元），當期各種稅費總額=157 390（元）。

通過例1、例2、例3對比可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金捐贈模式和外購產(chǎn)品對外捐贈模式稅收負擔相同，當期各種稅費總額均為157 390元;自產(chǎn)產(chǎn)品對外捐贈模式稅收負擔更重，當其他條件一樣、對外捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品的含增值稅銷售價格和捐贈現(xiàn)金或外購商品含稅公允價值一致時，其當期各種稅費總額要高出164 980-157 390=7 590（元）。

2.公益捐贈與非公益捐贈對比。

例4：D企業(yè)2019年將一批自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈給某災區(qū)（未通過公益組織或縣級以上政府）。該批產(chǎn)品成本為90 000元，不含稅公允價值為100 000元，為生產(chǎn)該批產(chǎn)品購入的原材料可抵扣進項稅額為8 000元，城建稅稅率7%，教育費附加3%，增值稅稅率13%，企業(yè)所得稅稅率25%。假設該企業(yè)2019年利潤總額為700 000元（該利潤不包括上述捐贈業(yè)務），不考慮其他稅費，除捐贈以外沒有其他納稅調(diào)整事項。該項捐贈業(yè)務財稅處理如下：

該項實物捐贈視同銷售計提的銷項稅額為100 000×13%=13 000（元），其進項稅額為8 000元，因此應納的增值稅為13 000-8 000=5 000（元），據(jù)其計算應交的城建稅為5 000×7%=350（元），教育費附加為5 000×3%=150（元）。

企業(yè)當期全部業(yè)務的會計利潤=700 000-103 000-500=596 500（元），所得稅前允許扣除的捐贈限額為0元，當期應納稅所得額=700 000+（100 000-90 000）-350-150-0=709 500（元），當期應交所得稅額=709 500×25%=177 375（元），當期各種稅費總額=5 000+350+150+177 375=182 875（元）。

通過例2、例4對比可以發(fā)現(xiàn)，公益性捐贈模式與非公益性捐贈模式稅負差異較大，當捐贈支出相同時，非公益捐贈稅負比公益捐贈稅負要高出182 875-164 980=17 895（元）。

二、疫情防控期間企業(yè)捐贈支出的政策解讀及財稅處理

（一）疫情防控期間企業(yè)公益捐贈的稅收優(yōu)惠政策

2020年2月，財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財稅[2020]9號）規(guī)定，為支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控工作，企業(yè)對外公益捐贈享受特別的稅收優(yōu)惠政策：企業(yè)和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關，捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品允許在計算應納稅所得額時全額扣除，且免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。

（二）疫情防控期間企業(yè)捐贈支出的財稅處理

為便于前后比較，疫情防控期間企業(yè)捐贈支出案例仍采用例1、例2數(shù)據(jù)。

1.參考例1數(shù)據(jù)，疫情防控期間企業(yè)公益捐贈支出的會計處理。

企業(yè)當期全部業(yè)務的會計利潤=700 000-113 000=587 000（元），所得稅前允許扣除的捐贈限額為113 000元，當期應納稅所得額=700 000-113 000=587 000（元），當期應交所得稅額=587 000×25%=146 750（元），當期各種稅費總額為146 750元。

通過和例1對比可以發(fā)現(xiàn)，疫情防控期間企業(yè)現(xiàn)金公益捐贈稅負比一般企業(yè)現(xiàn)金公益捐贈稅負要減輕157 390-146 750=10 640（元）。

2.參考例2數(shù)據(jù)，疫情防控期間企業(yè)公益捐贈支出稅務處理。

該項實物捐贈視同銷售計提的銷項稅額為0元，其進項稅額為8 000元，因此應納的增值稅為0-8 000=-8 000（元），據(jù)其計算應交的城建稅為-8 000×7%=-560（元），教育費附加為-8 000×3%=-240（元）。

企業(yè)當期全部業(yè)務的會計利潤=700 000-90 000+800=610 800（元），所得稅前允許扣除的捐贈限額為90 000元，當期應納稅所得額=700 000+（100 000-90 000）+800-90 000=620 800（元），當期應交所得稅額=620 800×25%=155 200（元），當期各種稅費總額=-8 000-560-240+155 200=146 400（元）。

通過和例2對比可以發(fā)現(xiàn)，疫情防控期間企業(yè)公益捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品稅負比一般企業(yè)公益捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品稅負減輕164 980-146 400=18 580（元）。

三、結論和建議

（一）結論

1.實物捐贈不符合會計準則關于收入的確認條件，因而會計上不認為是銷售，不確認收入;然而其增值稅稅務處理和所得稅稅務處理均屬于視同銷售行為，需要按照對外銷售的價格核算銷項稅額，并在計算應納稅所得額時確認銷售收入。

2.不同捐贈模式稅負差異較大。由于捐贈途徑不同，公益屬性有別，具有公益用途的非公益捐贈稅收負擔要高出很多，這并不合理;捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品的稅收負擔要高出直接捐贈貨幣性資產(chǎn)或者捐贈外購產(chǎn)品，這同樣不合理。

3.財政部最新頒布的疫情防控期間有關公益捐贈的稅收優(yōu)惠政策，其實質(zhì)是國家讓渡了部分稅收利益，以減少財政收入為代價激勵企業(yè)進行公益、救濟性捐贈。對企業(yè)來說，要及時關注突發(fā)事件或重大公共事件，倡導社會正氣，通過多種形式的公益捐贈，塑造企業(yè)良好形象，履行企業(yè)社會責任，用所創(chuàng)造的財富積極回報社會。

（二）有關企業(yè)捐贈支出的建議

對企業(yè)來說，如果企業(yè)想要在進行了公益捐贈后將捐贈支出抵扣所得稅，要特別注意以下幾點：（1）要通過公益組織或縣級以上政府部門，盡量不要直接捐贈。（2）要關注所捐贈的公益組織是否在縣級以上人民政府及其部門公布的名單上。（3）捐贈后一定要索取相關憑證。正規(guī)的公益事業(yè)單位都會在捐贈時要求捐贈人寫明用途，并向其開具收據(jù);（4）及時關注與捐贈相關的最新政策變化，尤其是對財稅處理的影響。

對國家來說，可以考慮放寬公益性捐贈的認定標準，在強調(diào)公益形式的同時不可忽略公益的本質(zhì)。在疫情救助時，企業(yè)不論通過哪種途徑捐贈，理應享有同樣的稅收優(yōu)惠政策;疫情過后，國家也可以考慮提高稅前扣除的比例或者進一步延長稅前扣除的時限，這樣不僅能夠緩解因重大疫情對企業(yè)經(jīng)濟帶來的負面影響，還可以激勵更多企業(yè)（甚至包括虧損企業(yè)）進行公益捐贈，塑造正面的企業(yè)形象，倡導良好的社會風氣。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部，國家稅務總局.關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告[S].財稅[2020]9號.

[ 2 ] 財政部，國家稅務總局.關于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結轉(zhuǎn)扣除有關政策的通知[S].財稅[2018]15號.