林靈

【摘要】? 2019年12月26日，我國財(cái)政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會[2019]22號，以下簡稱 《暫行規(guī)定》），對碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理進(jìn)行了明確。綜觀國際社會對碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理，目前依然沒有一個(gè)清晰統(tǒng)一的操作指南，不同的會計(jì)處理方式對企業(yè)的利潤會有不同的影響，因此結(jié)合國際的爭議，對我國的最新規(guī)定進(jìn)行解讀非常必要也非常重要。文章在對碳排放權(quán)交易會計(jì)處理國際爭議進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，對 《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（財(cái)辦會[2016]41號，以下簡稱《征求意見稿》）、《暫行規(guī)定》及歐盟排放權(quán)交易制度、IASB—FASB聯(lián)合會議等規(guī)定和觀點(diǎn)進(jìn)行了比較，進(jìn)而對 《暫行規(guī)定》進(jìn)行了解讀，最后提出了建議。

【關(guān)鍵詞】? ?碳排放權(quán);會計(jì)處理;限額

【中圖分類號】? F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）06-0029-03

一、關(guān)于碳排放權(quán)交易會計(jì)處理的國際爭議

2005年IASB撤銷了飽受爭議的IFRIC 3，開始與美國FASB聯(lián)手研究如何確認(rèn)排放權(quán)、如何計(jì)量排放權(quán)、減值和會計(jì)信息披露等問題。經(jīng)過多次會議討論，迄今為止尚未達(dá)成一致共識，也沒有出臺可供參考的指導(dǎo)性文件。國際社會爭論的焦點(diǎn)主要集中在以下幾點(diǎn)：

（一）是否將排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債以及何時(shí)確認(rèn)為負(fù)債

基于自愿協(xié)議和FASB概念定義、IASB框架，主要有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為當(dāng)企業(yè)獲得排放權(quán)時(shí)不應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。因?yàn)樨?fù)債是由過去的交易和事項(xiàng)引起的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，企業(yè)直到實(shí)際發(fā)生排污行為時(shí)才開始承擔(dān)和產(chǎn)生義務(wù)，因此企業(yè)可以通過將來的行為有效阻止排放權(quán)的流出。此觀點(diǎn)和FASB會計(jì)準(zhǔn)則匯編TM 410——資產(chǎn)報(bào)廢和環(huán)境義務(wù)以及IASB 37準(zhǔn)備金、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定相吻合。但該觀點(diǎn)沒有明確如何計(jì)量收到的排放權(quán)的金額，而且因?yàn)樨?fù)債確認(rèn)的時(shí)間差異會使利潤表的誤差增大。另一種觀點(diǎn)傾向于企業(yè)在取得排放權(quán)資格時(shí)就應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，以承擔(dān)無條件支付排污許可費(fèi)和遵守總量控制的義務(wù)。因?yàn)檫@部分許可權(quán)的金額無法預(yù)期，因而可按照獲得時(shí)的公允價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。該觀點(diǎn)與FASB會計(jì)準(zhǔn)則匯編TM 805和IFRS 3商業(yè)合并的規(guī)定一致，但這種觀點(diǎn)違背了IAS 37的定義。而且專家認(rèn)為如果在獲取排放權(quán)時(shí)就確認(rèn)負(fù)債，企業(yè)在獲得排放權(quán)的第一天就知道了被允許的排污量或計(jì)劃量，對減少排污量沒有任何幫助。并且如果企業(yè)取得時(shí)就確認(rèn)為負(fù)債，但實(shí)際并沒有使用排放權(quán)，不僅會夸大負(fù)債，而且其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上也沒有產(chǎn)生任何的義務(wù)。

（二）如何擴(kuò)大控制范圍

目前關(guān)于排放權(quán)會計(jì)處理方式的討論是基于企業(yè)自愿加入排污限額協(xié)議的基礎(chǔ)上，如果需要強(qiáng)制推行該計(jì)劃，是否會惡化企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境？對擴(kuò)大排放權(quán)控制有無影響？有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的實(shí)際排污量往往和獲取的排放權(quán)數(shù)量不一致，企業(yè)因此會產(chǎn)生額外的排放量成本或因?yàn)槌胖Ц额~外的罰金，這會惡化企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，而不是從該協(xié)議中獲利。因此大多數(shù)企業(yè)都不愿加入排放計(jì)劃，而是基于社會壓力。因此，本文認(rèn)為，可以基于成本和收入相匹配原則，實(shí)施有條件的許可制，在不同排污期間分?jǐn)傌?fù)債，確保企業(yè)能從該計(jì)劃中獲取經(jīng)濟(jì)利益。

（三）應(yīng)將排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)

當(dāng)前國際社會統(tǒng)一的共識是，企業(yè)所獲得的排放權(quán)應(yīng)該被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，因?yàn)槠浞腺Y產(chǎn)的特征（由企業(yè)擁有和控制的資源和能為企業(yè)帶來將來經(jīng)濟(jì)利益流入）。爭議主要圍繞應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)和政府無償給予的排放權(quán)是否應(yīng)該計(jì)量兩個(gè)問題展開。IFRIC 3提出應(yīng)將購買的排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，因?yàn)樗遣痪邆鋵?shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。也有學(xué)者認(rèn)為排放權(quán)應(yīng)是一項(xiàng)流動資產(chǎn)，因?yàn)樗前匆粋€(gè)會計(jì)年度給予的配額。還有部分學(xué)者認(rèn)同將排放權(quán)作為存貨處理，原因在于：雖然排放權(quán)不是有形資產(chǎn)，但該權(quán)利可以轉(zhuǎn)讓出售，可以存儲并結(jié)轉(zhuǎn)至下一個(gè)會計(jì)年度。

（四）以何種會計(jì)計(jì)量屬性衡量排放權(quán)

對于無償取得的排放權(quán)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為因?yàn)槠淙〉脮r(shí)沒有支付任何的費(fèi)用，因此對其成本無法可靠計(jì)量，不應(yīng)做任何會計(jì)處理。但FASB和IASB都普遍認(rèn)同應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，并在使用時(shí)按公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。FASB 153（非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則）指出排放權(quán)應(yīng)按照公允價(jià)值或者賬面凈額入賬。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)按購入時(shí)的實(shí)際支付價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量，按歷史成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因?yàn)閮H在活躍市場條件下，才具備合適的公允價(jià)值。

二、新舊政策及國際慣例的比較分析

新發(fā)布的《暫行規(guī)定》）在科目設(shè)置、初始計(jì)量、賬務(wù)處理、會計(jì)信息披露等方面進(jìn)行了變革。與《征求意見稿》和FASB會議提議相比，《暫行規(guī)定》具有簡化會計(jì)科目設(shè)置、采用歷史成本法計(jì)量以及不計(jì)入經(jīng)營所得等特點(diǎn)。三者對比詳見下表。

（一）關(guān)于“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的設(shè)置

《暫行規(guī)定》只設(shè)置了“碳排放權(quán)資產(chǎn)”一個(gè)會計(jì)科目，取消了《征求意見稿》中的“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，并將此科目放入資產(chǎn)負(fù)債表“流動資產(chǎn)——其他流動資產(chǎn)”中。IDW（德國會計(jì)師協(xié)會）、AFRAC（奧地利財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)委員會）和英國都將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表中。IDW將與生產(chǎn)過程相關(guān)的排放權(quán)視為存貨，其余的排放權(quán)計(jì)入其他流動資產(chǎn);AFRAC將其計(jì)入其他流動資產(chǎn);英國將排放權(quán)計(jì)入流動資產(chǎn)投資;ICAC（西班牙會計(jì)審計(jì)研究所）和瑞士把排放權(quán)計(jì)入“非流動資產(chǎn)——無形資產(chǎn)”中，但不允許其按實(shí)際收益期攤銷（amortization）。2009年12月FASB—IASB聯(lián)合會議中沒有達(dá)成共識，更多傾向于設(shè)置資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)科目，但就具體科目名稱尚未討論。本文認(rèn)為，會計(jì)上普遍采用的無形資產(chǎn)是非流動資產(chǎn)的一部分，除了不具備實(shí)物形態(tài)外，其可計(jì)量價(jià)值應(yīng)在實(shí)際經(jīng)營周期中分?jǐn)?，因此屬于非流動資產(chǎn)。碳排放權(quán)雖然如商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等權(quán)利一樣不具備實(shí)物形態(tài)，但其配額都是按一個(gè)會計(jì)年度確認(rèn)和發(fā)放，因此無法像無形資產(chǎn)一樣在以后若干個(gè)會計(jì)年度進(jìn)行攤銷。根據(jù)其時(shí)間限制應(yīng)屬于流動資產(chǎn)，但該權(quán)利不具備實(shí)物形態(tài)，因此在“流動資產(chǎn)”科目下歸類于“其他流動資產(chǎn)”是一個(gè)比較合理的選擇。

（二）關(guān)于初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的異同

1.區(qū)別于《征求意見稿》，《暫行規(guī)定》中對初始和后續(xù)計(jì)量一律按照賬面價(jià)值進(jìn)行記錄，不在期末進(jìn)行公允價(jià)值減值測試。IFRIC 3、英國公允價(jià)值模型、西班牙ICAC都要求采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，歐盟體系基本使用歷史成本法。西班牙ICAC把排放權(quán)視為無形資產(chǎn)。如果按IAS 36定義，可回收價(jià)值低于該權(quán)利的賬面價(jià)值時(shí)，需對該資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，減值損失計(jì)入經(jīng)營費(fèi)用。德國和奧地利執(zhí)行“嚴(yán)格的成本和市場價(jià)格孰低”原則。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，該權(quán)利的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，應(yīng)沖減該權(quán)利的賬面價(jià)值，按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值重新記錄該排放權(quán)價(jià)值。FASB—IASB聯(lián)合會議按購入時(shí)的公允價(jià)值或?qū)嶋H買價(jià)初始計(jì)量，按照公允價(jià)值或歷史成本（FERC）后續(xù)計(jì)量。根據(jù)碳交易網(wǎng)的研究報(bào)告顯示，2019年，我國八個(gè)試點(diǎn)碳交易量最大的是湖北省，為80.78萬噸，最少的是天津，為4.38萬噸;交易均價(jià)地域差異明顯，最高的是北京，為83.27元/噸，最低的是重慶，僅6.91元/噸（數(shù)據(jù)來源：中國碳交易網(wǎng)）。因此，本文認(rèn)為我國的碳排放權(quán)交易量和交易價(jià)格地域差異性較大，無法持續(xù)穩(wěn)定地獲得一個(gè)合理的公允價(jià)值，因此采用歷史成本法更為簡單合適。

2.對無償取得的碳排放權(quán)的會計(jì)處理?！稌盒幸?guī)定》對無償取得的排放權(quán)無論是初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量都不做任何會計(jì)處理。根據(jù)EU ETS，在2008—2012年第一階段實(shí)踐中出現(xiàn)凈頭寸法和總額法兩種不同的操作。凈頭寸法認(rèn)為只有購買的排放權(quán)才能顯示在資產(chǎn)負(fù)債表中，確認(rèn)為資產(chǎn)。總額法將無償取得的排放權(quán)視作政府補(bǔ)助，應(yīng)該按照獲得時(shí)的公允價(jià)值列入資產(chǎn)負(fù)債表中。實(shí)際使用時(shí)按照排污賠償金的方式計(jì)入相關(guān)費(fèi)用?？傤~法的操作與美國環(huán)境保護(hù)署（US EPA）1990年公布的二氧化硫排放交易體系和IFRIC 3一致。根據(jù)國際排放交易委員會（IETA）2007年的調(diào)查顯示，只有5%的企業(yè)使用了總額法。在歐盟會員國第一階段的實(shí)踐中，近60%的被調(diào)查企業(yè)采用了凈頭寸法。2009年12月FASB在公布的IASB—FASB聯(lián)合會議記錄顯示，該次會議試驗(yàn)性采用總額法，按公允價(jià)值確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債;FASB尚未達(dá)成有效共識。德國IDW對無償排放權(quán)不記錄其價(jià)值，待后續(xù)使用時(shí)按市場價(jià)格計(jì)量;奧地利AFRAC并沒有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)則，在其公開發(fā)布的報(bào)告中建議對政府無償給予的配額在獲得時(shí)按市場價(jià)格予以資本化，但如超額排放需要外購時(shí)一個(gè)替代性的做法可以不計(jì)量免費(fèi)額度，只按市場價(jià)格資本化購入的額度。我國 《暫行規(guī)定》 實(shí)際是采用了凈頭寸法。

（三）對配額使用、配額損益處理的異同

1.對實(shí)際排放量使用配額的處理?！稌盒幸?guī)定》區(qū)別于《征求意見稿》，直接按核銷配額的賬面價(jià)值計(jì)入營業(yè)外支出。對于實(shí)際使用的配額，根據(jù)IAS 37，目前有總和法和凈額法兩種。IFRIC 3使用的是總和法，將實(shí)際使用的配額成本按公允價(jià)值計(jì)入相對應(yīng)的負(fù)債賬戶。德國的慣例是按照歷史成本法優(yōu)先使用政府配額，當(dāng)政府配額不足時(shí)，按照購入時(shí)的排放權(quán)的歷史成本計(jì)量負(fù)債或準(zhǔn)備金賬戶（德國名義價(jià)值模型）。如果企業(yè)能在報(bào)告期內(nèi)取得額外的配額，那么這一部分超排的額度應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。奧地利AFRAC要求必須按照一個(gè)合理的成本計(jì)價(jià)模型，比如先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法核減實(shí)際使用的額度。對于超排的額度應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值入賬。英國則一律按照公允價(jià)值計(jì)量配額內(nèi)使用和超額的排放權(quán)?！稌盒幸?guī)定》未對超過配額的排放權(quán)的會計(jì)處理作進(jìn)一步的說明。但按照《征求意見稿》的規(guī)定，我國采用的是凈額法。在超排發(fā)生時(shí)，按照公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)費(fèi)用和負(fù)債科目，期末按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，差額計(jì)入公允價(jià)值變動損益。

2.出售配額損益的會計(jì)處理。《暫行規(guī)定》出售配額損益計(jì)入營業(yè)外收支，而不是投資收益。EU ETS內(nèi)大多數(shù)組織普遍接受將出售損益計(jì)入經(jīng)營利潤（operating profit），只有西班牙將該收益計(jì)入非常利潤（extraordinary profit）。德國IDW認(rèn)為出售排放權(quán)所得源于銷售，和其他營業(yè)收入一樣，因此應(yīng)計(jì)入經(jīng)營利潤;奧地利AFRAC規(guī)定出售排放權(quán)應(yīng)按總額法進(jìn)行會計(jì)處理，被取消的配額應(yīng)計(jì)入原材料費(fèi)用，而獲得的收益應(yīng)計(jì)入銷售額或者其他經(jīng)營所得。本文認(rèn)為碳排放權(quán)目前能夠上市流動，類似于期權(quán)、期貨、股票等金融資產(chǎn)，并有專門的交易平臺可供交易，節(jié)約的配額可以結(jié)轉(zhuǎn)至下個(gè)會計(jì)年度，具備低收高賣獲取收益的可能，其所得應(yīng)屬于投資收益;無論是替代性能源的研發(fā)還是新技術(shù)的應(yīng)用都與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策息息相關(guān)。目前歐美國家鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行替代性能源的研發(fā)和應(yīng)用（例如RECS可再生能源認(rèn)證體系），以此來減少碳排放量。因此本文認(rèn)為碳排放權(quán)交易應(yīng)視為投資行為，應(yīng)歸屬于經(jīng)營利潤更為合適。

3.《暫行規(guī)定》新增了對自愿注銷未使用的配額的會計(jì)處理。對購入未使用配額，《暫行規(guī)定》規(guī)定注銷時(shí)按照賬面價(jià)值計(jì)入“營業(yè)外支出”;自愿注銷免費(fèi)取得的配額不做任何會計(jì)處理。區(qū)別于我國的操作，EU ETS一直將排放權(quán)的購入、使用、核銷視為經(jīng)營行為（商業(yè)操作）的一部分，要求按照賬面價(jià)值注銷排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，如資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值有差額，應(yīng)將該利潤計(jì)入經(jīng)營利潤中。鑒于碳排放權(quán)的使用與企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營決策密切相關(guān)，本文也認(rèn)為應(yīng)將其視為經(jīng)營行為的一部分，計(jì)入相關(guān)的營業(yè)利潤中更為合適。

三、對碳排放權(quán)交易會計(jì)處理的建議

盡管國際社會對碳排放權(quán)會計(jì)處理和稅收政策的討論從未停止過，但迄今為止，尚沒有一套統(tǒng)一的政策標(biāo)準(zhǔn)可供參考。我國對于碳會計(jì)的實(shí)踐是結(jié)合我國市場情況和國情進(jìn)行的改革?！墩髑笠庖姼濉吩诤艽蟪潭壬蠀⒄樟藲W盟和美國的做法，而《暫行規(guī)定》顯然開辟了新的路徑，最大的優(yōu)勢在于結(jié)合我國碳排放權(quán)交易“價(jià)格波動不明顯，交易不活躍”的客觀實(shí)情，取消了公允價(jià)值計(jì)量方法。無論是在會計(jì)計(jì)量、記錄還是信息的披露方面都做了簡化。本文認(rèn)為還有以下幾個(gè)問題有待進(jìn)一步討論和解決。（1）碳排放權(quán)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系。碳排放權(quán)的配額標(biāo)準(zhǔn)、使用量、使用價(jià)格以及可替代能源的研發(fā)使用是否與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策相關(guān)？圍繞著碳排放權(quán)使用、出售、超額等收入和支出是應(yīng)計(jì)入經(jīng)營利潤還是營業(yè)外收支？如果與企業(yè)的經(jīng)營決策沒有關(guān)系，影響和制約碳排放權(quán)交易的因素又有哪些？（2）會計(jì)政策上并沒有體現(xiàn)減排少排的獎勵(lì)機(jī)制，也沒有明確的超排懲罰措施。對未使用的碳排放權(quán)自愿注銷，除了減少營業(yè)外支出、增加利潤之外并沒有體現(xiàn)出其他的獎勵(lì)優(yōu)勢。對于超排的額度，在財(cái)務(wù)上如何體現(xiàn)其懲罰警示作用？配額的目的是為了控制總排放量。因此后續(xù)的研究應(yīng)該圍繞會計(jì)處理、稅收制度、行政管理等措施構(gòu)建一個(gè)完整的排放體系加以展開。（3）未使用碳排放權(quán)的結(jié)轉(zhuǎn)問題。我國目前的政策和IASB、FASB、EU ETC都沒有明確的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)以及流程。在“總限-交易”機(jī)制下，如果當(dāng)期未使用的額度可以無限制地結(jié)轉(zhuǎn)到下一期，勢必會影響下期國家總額的預(yù)算，有可能出現(xiàn)有需求的企業(yè)拿不到配額，無需求的企業(yè)積壓了大量額度。無標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)轉(zhuǎn)，還會影響排放權(quán)交易價(jià)格的穩(wěn)定。因此需要進(jìn)一步研究相關(guān)政策、流程的制定。

【主要參考文獻(xiàn)】

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