尹襯容

[摘 要]注冊(cè)會(huì)計(jì)師是企業(yè)健康發(fā)展的守護(hù)者，是社會(huì)投資者利益維護(hù)團(tuán)隊(duì)的前哨兵，隨著現(xiàn)代管理體系在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體中的運(yùn)用越來越廣泛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用越來越重要。面對(duì)市場(chǎng)擴(kuò)張，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然能從中獲取更多的利益，但面對(duì)的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)卻更多且更復(fù)雜。據(jù)此，本文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任的潛在風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)做簡(jiǎn)要分析，并對(duì)其中產(chǎn)生的矛盾提出幾點(diǎn)參考性建議。

[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師;職業(yè)責(zé)任;潛在風(fēng)險(xiǎn);實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.06.014

[中圖分類號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2020）06-00-02

1? ? ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)報(bào)告的簽發(fā)者，是審計(jì)質(zhì)量的保證人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)就是通過實(shí)施審計(jì)工作確定財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、完整性與公允性，從而在一定程度上保證各相關(guān)方已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息公允、合理反映被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量。要注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告具有鑒定作用，具有一定的法律證明效力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告反映的情況承擔(dān)連帶責(zé)任。假如審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為信息的重大差錯(cuò)或錯(cuò)誤所導(dǎo)致的后果承擔(dān)屬于自己的責(zé)任，付出經(jīng)濟(jì)或自由代價(jià)，這也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楦鞣N不同的原因，提取了錯(cuò)誤的審計(jì)信息，得出了有差錯(cuò)的或錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，一定程度上會(huì)給企業(yè)帶來一定損失。這里的審計(jì)失敗分為兩種，一種是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因自身能力有限，或者審計(jì)團(tuán)隊(duì)問題導(dǎo)致審計(jì)失敗，非主觀意識(shí)造成的，屬于審計(jì)過失行為。而另一種則是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀作為，與企業(yè)共同舞弊或包庇企業(yè)舞弊，這屬于審計(jì)欺詐行為。

2? ? ?職業(yè)責(zé)任的潛在風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)是通過審計(jì)，對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見負(fù)責(zé)。但在執(zhí)行審計(jì)程序過程中，可能會(huì)存在一些主觀或者客觀失誤，最終導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果存在瑕疵。比如，一方面，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行審計(jì)，但是被審計(jì)單位的行業(yè)、經(jīng)營(yíng)模式、交易方式種類繁多，負(fù)責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法一一了解，在沒有一定經(jīng)驗(yàn)與謹(jǐn)慎關(guān)注度的情況下，容易發(fā)生審計(jì)差錯(cuò)，導(dǎo)致發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見。另一方面，如今的審計(jì)工作大多數(shù)由被審計(jì)單位聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，且大多數(shù)被審計(jì)單位內(nèi)部的關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)控制程序的不相容控制不是很到位，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)企業(yè)之間存在一定利益關(guān)系，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利益誘導(dǎo)下，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行虛假審計(jì)，發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。由于審計(jì)的結(jié)果是一種鑒證的結(jié)論，在中國(guó)法律法規(guī)中明確了發(fā)生相關(guān)差錯(cuò)需要承擔(dān)民事、行政與刑事責(zé)任。所以審計(jì)工作也存在較大風(fēng)險(xiǎn)性，而這種風(fēng)險(xiǎn)從理論與實(shí)際角度來分析，可以分為潛在的職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)際的職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，以下將從這兩個(gè)方面進(jìn)行概述。

2.1? ?職業(yè)責(zé)任的潛在風(fēng)險(xiǎn)

只要開展審計(jì)活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必然面臨著一定的風(fēng)險(xiǎn)。具體而言，職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)包括以下兩個(gè)方面。

2.1.1? ?固有風(fēng)險(xiǎn)

固有風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)本身存在的影響其報(bào)告的各種內(nèi)外因素發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性，包括其所在的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、管理層素質(zhì)、被審計(jì)期間特殊復(fù)雜的交易、被審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)、容易錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的科目、容易發(fā)生舞弊的崗位或交易等。這些因素的存在是被審計(jì)單位固有存在的風(fēng)險(xiǎn)，一般與注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀意識(shí)無關(guān)。

2.1.2? ?檢查風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師多數(shù)實(shí)施的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行分析后再實(shí)施一定的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)意見發(fā)表應(yīng)獲取足夠多的審計(jì)證據(jù)，意見發(fā)表在一定程度上依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。在非全面實(shí)施檢查的基礎(chǔ)上獲取的審計(jì)證據(jù)，在一定程度上會(huì)限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)結(jié)果的保證程度。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身檢查的手段也是有限的，一般是通過詢問、檢查、比較、函證、監(jiān)盤等方法進(jìn)行，這些方法的使用也受審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員素質(zhì)的影響，最終獲取的審計(jì)證據(jù)可能存在瑕疵。當(dāng)這些瑕疵被人為掩蓋時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很容易發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2.2? ?職業(yè)責(zé)任的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)存環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)是獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師理論上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在執(zhí)業(yè)中保持獨(dú)立性，而保持獨(dú)立性的最重要的一個(gè)因素是隔絕與被審計(jì)單位之間的利益關(guān)系。理論上企業(yè)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間存在較大利益關(guān)系大多會(huì)依賴于判斷該業(yè)務(wù)是否在事務(wù)所收入中占比較大、是否存在或有收費(fèi)。而現(xiàn)實(shí)環(huán)境是，部分地區(qū)由于過度競(jìng)爭(zhēng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存，通過低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)及放棄職業(yè)道德獲取業(yè)務(wù)，導(dǎo)致其與被審計(jì)單位形成了較大的利益關(guān)系，嚴(yán)重?fù)p害了其獨(dú)立性;部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于現(xiàn)實(shí)的懲戒環(huán)境較寬松，在低價(jià)的情況下，放棄執(zhí)業(yè)原則，或?qū)嵤┎坏轿坏膶徲?jì)程序或在不實(shí)施任何審計(jì)程序的情況下出具審計(jì)報(bào)告。由于中國(guó)法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的責(zé)任有嚴(yán)格規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見時(shí)需要承擔(dān)相應(yīng)的民事、行政與刑事責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序?qū)嵤┎坏轿磺闆r下出具的審計(jì)報(bào)告，理論上就導(dǎo)致本身承擔(dān)了較大的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。但是由于現(xiàn)實(shí)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具報(bào)告的質(zhì)量沒有一個(gè)直觀標(biāo)準(zhǔn)，社會(huì)難以確定哪些報(bào)告是恰當(dāng)?shù)模男┦遣磺‘?dāng)?shù)?，往往要待事件爆發(fā)，造成較大損失時(shí)才發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不到位，才對(duì)相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行處理。相對(duì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)就比理論上小。

3? ? ?實(shí)際職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)較小的原因

目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨潛在職業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)大，而實(shí)際承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)較小的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的潛在風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)之間會(huì)存在矛盾。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上需要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)并沒有理論上的大，究其原因，主要有以下幾個(gè)方面。

3.1? ?民事賠償責(zé)任較輕

雖然當(dāng)前我國(guó)有一些民事賠償制度規(guī)定，但不夠嚴(yán)密，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償?shù)姆秶⒔痤~等未有細(xì)致化規(guī)定，所以一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行懲罰，在一定程度上無法依靠法律法規(guī)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任比較輕。同時(shí)，雖然我國(guó)的投資事務(wù)已發(fā)展了很多年，但很多投資人的維權(quán)意識(shí)仍然停留在一個(gè)較弱階段，不懂得拿起法律的武器來保護(hù)自己，導(dǎo)致很多因?yàn)閷徲?jì)失敗造成投資人損失，但未讓相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師都逃脫了懲罰，此種現(xiàn)象導(dǎo)致越來越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視了民事賠償責(zé)任，懷著僥幸心理開展審計(jì)工作，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.2? ?投資者自身非專業(yè)

投資者在尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，雖然投資者已經(jīng)具備了一定的金融財(cái)務(wù)知識(shí)，但具體的業(yè)務(wù)各有特點(diǎn)且復(fù)雜多變，很大程度上依賴對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任。對(duì)于復(fù)雜多變的投資環(huán)境，他們無法通過自身的工作確定被投資單位報(bào)告的真實(shí)性與完整性，因?yàn)樽陨韺I(yè)的局限性，也不能為審計(jì)過程提出建設(shè)性意見，所以即使審計(jì)過程存在問題，投資者也有很大可能查看不出。一旦投資項(xiàng)目發(fā)生問題，證明審計(jì)失敗后，很多投資者甚至都不清楚問題所在，尤其很多人抱著“大事化小，小事化了，怕麻煩，自認(rèn)倒霉”的消極態(tài)度，不采取任何措施維護(hù)自身權(quán)益，維權(quán)意識(shí)還停留在一個(gè)比較弱的層次，更難以界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

4? ? ?緩解潛在風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)之間的矛盾

對(duì)于緩解潛在風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)之間的矛盾，要從兩方面入手：一是降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn);二是改善實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)較小的情況。

4.1? ?降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)

①為注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作營(yíng)造良好的社會(huì)輿論環(huán)境。明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然作為信息披露的最后一道環(huán)節(jié)，但并不是所有責(zé)任都?xì)w結(jié)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的。營(yíng)造良好的社會(huì)輿論環(huán)境，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師正名，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和企業(yè)同樣負(fù)有責(zé)任，使公眾正確認(rèn)識(shí)到審計(jì)失敗的責(zé)任歸屬。②明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)師的職能是不同的，所承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任也是不同的，權(quán)責(zé)分開，工作職位不能互換。③對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，企業(yè)要給注冊(cè)會(huì)計(jì)師投保職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)，降低會(huì)計(jì)師在從業(yè)過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)。職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)就像其他保險(xiǎn)一樣，用不到的時(shí)候形同虛設(shè)，用得到的時(shí)候必須要有。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦審計(jì)失敗，所面臨的后果是非常嚴(yán)重的，而通過辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，是分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)的好方法。④提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)與道德素養(yǎng)，避免因注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德素養(yǎng)不高而產(chǎn)生的包庇風(fēng)險(xiǎn)，從而合理規(guī)避審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)?？梢酝ㄟ^建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的征信系統(tǒng)，上傳注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作信息，提高會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)。

4.2? ?改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)較小的情況

①政府部門要完善對(duì)審計(jì)問題發(fā)生后的監(jiān)管流程，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作過程的監(jiān)督，有效減少舞弊問題出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，增加對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的處罰措施，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)欺詐行為，嚴(yán)格按照企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)。②完善相應(yīng)的法律制度。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，其所承擔(dān)的法律后果并沒有想象中那么嚴(yán)重。政府部門要做的，就是分情況完善法律制度。審計(jì)過失行為可以酌情處理，而審計(jì)欺詐行為，一定要充分運(yùn)用法律手段，嚴(yán)懲不貸，增加企業(yè)、投資人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方的違約成本，為資本市場(chǎng)的良好運(yùn)行奠定基礎(chǔ)。

5? ? ?結(jié) 語

企業(yè)若想提高財(cái)務(wù)管理水平，必須具備高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行合理評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所擔(dān)負(fù)的職責(zé)主要為審計(jì)職責(zé)，基于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的保證，其所對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)該被重視起來。目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的潛在風(fēng)險(xiǎn)所涉及范圍較大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作產(chǎn)生不良輿論氛圍，而一旦發(fā)生問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)際受到的風(fēng)險(xiǎn)又只是輕輕放下，潛在風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)的矛盾造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的矛盾。所以減少會(huì)計(jì)師潛在風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督工作，能夠更好地解決潛在風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)的矛盾，促進(jìn)企業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)

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