胡芮

摘要：企業(yè)內(nèi)部控制制度能夠?yàn)橄嚓P(guān)的目標(biāo)提供合理的保證。因此，為了確定內(nèi)部控制制度的有效性必須要制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法。為了完善內(nèi)部控制制度，特選取2018年深圳市的360多家上市公司的樣本，將公司性質(zhì)、出席股東會(huì)人數(shù)以及董事會(huì)的人數(shù)作為自變量進(jìn)行分析，因變量為合法性目標(biāo)、審計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)三方面進(jìn)行考慮。進(jìn)行實(shí)證分析，最后得出結(jié)論，從股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，提高出席股東大會(huì)的股東所持股份數(shù)，健全董事會(huì)制度，健全審計(jì)委員會(huì)職能四個(gè)方面提出提高內(nèi)部控制制度的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;有效性;評(píng)價(jià);實(shí)證分析

中圖分類號(hào)：F275 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2020）03-0133-03

一、內(nèi)部控制有效性的研究背景

美國安然事件的發(fā)生，美國出臺(tái)了SOX法案，國內(nèi)受到SOX法案的影響，隨著我國經(jīng)濟(jì)日益提升，公司數(shù)量日益居多，因此很多公司認(rèn)為內(nèi)部控制制度的重要性越來越明顯。何玉（2009）認(rèn)為公司需要健全內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度能夠減少公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他相關(guān)活動(dòng)發(fā)生舞弊現(xiàn)象。而季曉云（2010）提出公司的經(jīng)營(yíng)與公司的內(nèi)部控制制度要相互依存，內(nèi)部控制制度不能獨(dú)立與公司整體。魏春艷（2016）提出公司內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行，與審計(jì)人員的工作態(tài)度密不可分，要加強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)性和道德性培養(yǎng)。在這些背景下，雖然現(xiàn)如今很多企業(yè)擁有內(nèi)部控制制度，但是內(nèi)部控制制度在公司是否有效還是一個(gè)問題，所以首先要對(duì)內(nèi)部控制控制的效力進(jìn)行分析與判斷。

二、企業(yè)內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制的有效性一直都是企業(yè)管理層以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師所討論的話題，內(nèi)部控制并不獨(dú)立于一個(gè)企業(yè)或者一個(gè)部門，它是管理層為了幫助企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的一種手段。內(nèi)部控制要符合成本效益原則，如果采取內(nèi)部控制獲取的收益少于不采取所獲得的，那么采取內(nèi)部控制也未必是有效的。

內(nèi)部控制是一個(gè)過程，內(nèi)部控制可以降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)但是不能絕對(duì)降低風(fēng)險(xiǎn)，因此可以得出結(jié)論，內(nèi)部控制能夠?yàn)槠髽I(yè)提供合理的保證但不是絕對(duì)的保證。根據(jù)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要分為：固定風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。而作為其他的風(fēng)險(xiǎn)都需要企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行降低，因此內(nèi)控的有效性就更值得研究。內(nèi)部控制的有效性并不是一個(gè)數(shù)值也不是一個(gè)時(shí)點(diǎn)，而是一個(gè)區(qū)間，只要在某個(gè)區(qū)間中內(nèi)控就是有效的。

內(nèi)控的絕對(duì)保證等于100%保證，由于無法達(dá)到絕對(duì)保證，有效的內(nèi)控在小于100%大于0的區(qū)間范圍之內(nèi)。

三、企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)與有效性的判定

內(nèi)控的目標(biāo)主要通過內(nèi)控框架來展現(xiàn)內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，其中頂部為內(nèi)部控制的三大目標(biāo)，正方體的正面為內(nèi)部控制的五大要素，三大目標(biāo)主要包括：經(jīng)營(yíng)的效果與效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、合法性。他們之間相互關(guān)聯(lián)，源于企業(yè)的運(yùn)營(yíng)模式融合其中。

由于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)是基于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)是否能實(shí)現(xiàn)來判斷其效果，而且有效的內(nèi)部控制往往提供的是合理保證而不是絕對(duì)保證。有些短期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)并不是能說明內(nèi)部控制具有有效性，相反，有些短期的目標(biāo)沒有實(shí)現(xiàn)也并不能說明內(nèi)部控制不具有有效性。內(nèi)控的有效性的判斷要考慮目標(biāo)的長(zhǎng)遠(yuǎn)性與潛在性。

假設(shè)內(nèi)部控制合理保證水平為M，財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生重要錯(cuò)報(bào)的固有風(fēng)險(xiǎn)為MR，固有風(fēng)險(xiǎn)指的是企業(yè)缺少內(nèi)控制度與內(nèi)審制度以及相關(guān)制度所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)是不能夠控制的。財(cái)務(wù)報(bào)告重要錯(cuò)報(bào)的控制風(fēng)險(xiǎn)為CR，控制風(fēng)險(xiǎn)指的是企業(yè)存在內(nèi)部控制制度但是還是未能降低風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告重要錯(cuò)報(bào)的檢查風(fēng)險(xiǎn)為DR，檢查風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)既存在內(nèi)審制度也存在內(nèi)控制度，在有制度的情況下也沒有去降低風(fēng)險(xiǎn)。那么最終可以接受的風(fēng)險(xiǎn)為FR=MR*CR*DR。

如果合理保證的水平M<（1-FR），那么財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制就是有效的。如果M>（1-FR），那么財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制制度就是無效的。由于財(cái)務(wù)報(bào)表重要錯(cuò)報(bào)存在固有風(fēng)險(xiǎn)，所有即使在沒有內(nèi)部控制的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重要錯(cuò)報(bào)的可能性也不可能是0，（1-MR）>0。財(cái)務(wù)報(bào)告最終發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)FR=MR*CR*DR。FR>0，所有即使財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際發(fā)生了重要錯(cuò)報(bào)，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制時(shí)，也可能評(píng)價(jià)為有效。

四、企業(yè)內(nèi)部控制有效性的實(shí)證分析

（一）研究假設(shè)

根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響因素，本文選取了公司性質(zhì)、股東人數(shù)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等多個(gè)方面的若干指標(biāo)來判斷內(nèi)部控制有效性與這些自變量之間的關(guān)系。

（二）變量選擇

如表1、表2。

（三）數(shù)據(jù)來源和樣本

現(xiàn)收集了2018年12月31日深交所發(fā)行的A股的上市公司的數(shù)據(jù)。在實(shí)證分析過程中，查閱了上市公司年報(bào)以及公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)等相關(guān)資料，包括上市公司的股東人數(shù)、公司總員工的個(gè)數(shù)、公司中層以上領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)數(shù)、董事會(huì)成員的個(gè)數(shù)、董事會(huì)召開會(huì)議的格式等自變量的情況，來分析因變量合規(guī)目標(biāo)，報(bào)告目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的情況。

（四）回歸方程構(gòu)建

（五）變量描述結(jié)果分析

（六）實(shí)證結(jié)果分析

根據(jù)回歸方程的建立，由自變量來反映因變量，根據(jù)362家上市公司的自變量進(jìn)行回歸分析，得出以下結(jié)果。

從圖2分析可以看出，A上市公司內(nèi)部控制的合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)方面呈現(xiàn)正相關(guān)，在公司經(jīng)營(yíng)方面更多呈現(xiàn)的是負(fù)相關(guān)。從表中看出，國有控股公司影響內(nèi)部控制有效性。公司股東的人數(shù)對(duì)內(nèi)部控制的影響并不太明顯。而年度股東大會(huì)出席股份比率對(duì)內(nèi)部控制的影響均是正相關(guān)，所有出席年度股東大會(huì)的股東所持股的股份越高那么內(nèi)部控制就越有效。公司總員工的個(gè)數(shù)，公司中層以上領(lǐng)導(dǎo)的個(gè)數(shù)，公司董事會(huì)成員的個(gè)數(shù)對(duì)內(nèi)部控制的影響并不太明顯。年度董事會(huì)召開會(huì)議的次數(shù)對(duì)內(nèi)部控制的影響均是正相關(guān)的。從圖中看出設(shè)立審計(jì)委員會(huì)并不利于公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但是卻很有利于提高公司合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。設(shè)立董事長(zhǎng)還擔(dān)任其它職務(wù)不利于報(bào)告目標(biāo)于公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

五、內(nèi)部控制有效性的對(duì)策

通過實(shí)證分析結(jié)果可以看出，股份公司的性質(zhì)，出席股東大會(huì)的頻率，年度監(jiān)事會(huì)頻率，以及設(shè)立審計(jì)委員會(huì)均能夠顯著的影響內(nèi)部控制的有效性，通過這些影響因數(shù)，上市公司應(yīng)該采取策略進(jìn)行提高。

（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整

我國上市公司有一個(gè)特點(diǎn)就是一個(gè)大股東往往對(duì)公司有很大的控制權(quán)，從上面的實(shí)證分析可以看出。應(yīng)該調(diào)整上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，避免股權(quán)過度的集中和分散，鼓勵(lì)大股東將股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，減少一股獨(dú)大的現(xiàn)象，一股獨(dú)大往往會(huì)架空內(nèi)部控制制度，使內(nèi)部控制的效力變得很小。只有將股權(quán)進(jìn)行分散之后，股東進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)督制約，解決目前股權(quán)過度集中的現(xiàn)象，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。員工不是按制度辦事，最終都是聽股東和領(lǐng)導(dǎo)的指揮。分散股權(quán)，分權(quán)權(quán)力，那么內(nèi)部控制執(zhí)行起來則更有效力，能夠減少員工對(duì)股東和管理層的畏懼心理，增加對(duì)內(nèi)部控制制度的準(zhǔn)則。

（二）提高出席股東大會(huì)的股東所持股份數(shù)

股東大會(huì)是股東對(duì)公司的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)方針、董事會(huì)選舉等重大事項(xiàng)做決策的時(shí)候，股東們通過投票的方式來決定這些決策的進(jìn)行。在股東大會(huì)中，所持股的股東人數(shù)越多，那么就越能減少大股東的控制權(quán)，股東可以代表自己的決策意見，股東人數(shù)越多可以減少合謀的發(fā)生。股東可以根據(jù)公司的章程一人一票進(jìn)行投票，投票的股東人數(shù)越多越有利于公司做出有效的決策。在現(xiàn)實(shí)中某些小股東是不能發(fā)表意見的，那么在投票表決的時(shí)候，能夠更加的公平公正，而且能夠考慮更多人的利益，而不是以犧牲小股東的利益去成全大股東的利益。

（三）健全董事會(huì)制度

健全董事會(huì)制度包括提高董事會(huì)的會(huì)議次數(shù)，因?yàn)槎聲?huì)的決策能夠確保公司有效的運(yùn)行，董事會(huì)的會(huì)議次數(shù)數(shù)量之多，那么能夠增加董事會(huì)的會(huì)議質(zhì)量。如果企業(yè)的內(nèi)部控制制度存在一定的缺陷，那么通過董事會(huì)的會(huì)議能夠找出存在的一些缺陷。公司在制定重大決策時(shí)，董事會(huì)往往發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，公司未來的戰(zhàn)略，公司未來的發(fā)展方向都與董事會(huì)的決議有者密切的聯(lián)系。所以董事會(huì)的制度不能存在缺陷，要健全董事會(huì)制度，將制度與各個(gè)部門、各個(gè)層級(jí)銜接，戰(zhàn)略目標(biāo)要下發(fā)到各個(gè)部門、各個(gè)環(huán)節(jié)，每個(gè)部門之間也要為戰(zhàn)略做詳細(xì)的規(guī)劃。

（四）健全審計(jì)委員會(huì)職能

根據(jù)美國SOX法案以及海外反腐敗法案，上市公司是需要建立審計(jì)委員會(huì)的，審計(jì)委員會(huì)是由董事層開會(huì)決議制定。審計(jì)委員會(huì)不光審核公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)可靠，能夠達(dá)到無保留審計(jì)意見，還要監(jiān)督公司層的很多環(huán)節(jié)，例如資產(chǎn)保管問題，帳實(shí)是否相符合，公司的政策是否符合法律法規(guī)等。其中重要的一點(diǎn)是要審核公司的內(nèi)部控制制度，如果內(nèi)控存在缺陷，那么審計(jì)委員會(huì)要負(fù)責(zé)向CEO或者首席審計(jì)師匯報(bào)，減少缺陷造成的損失。審計(jì)委員會(huì)在公司內(nèi)控制度的執(zhí)行和完善方面發(fā)揮著重要的作用，健全審計(jì)委員會(huì)職能有利于內(nèi)控制度在公司層中有效地進(jìn)行。

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