劉先媛

摘要：在集團(tuán)的合并財務(wù)報表的編制過程中，一般采用的成本法和權(quán)益法，雖然二者具有一定的共同特點(diǎn)，但是其對于財務(wù)信息的處理思路卻存在極大的差異性。在實際的工作中，采用不同的方式進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制會產(chǎn)生不同的效果，而集團(tuán)企業(yè)需要根據(jù)自身的實際情況進(jìn)行合理地選擇。文章在進(jìn)行成本法和權(quán)益法的基本比較的基礎(chǔ)上，分析了成本法在合并財務(wù)報表編制過程中的缺乏以及權(quán)益法在合并財務(wù)報表編制過程中的優(yōu)勢，進(jìn)而進(jìn)行了成本法以及權(quán)益法的比較研究，希望為集團(tuán)進(jìn)行科學(xué)有效地編制合并財務(wù)報表提供參考意見。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表;成本法;權(quán)益法

一、成本法和權(quán)益法的基本比較

（一）合并財務(wù)報表概述

所謂合并財務(wù)報表，是指在一個系統(tǒng)中，由于股權(quán)收購而形成的母公司在一定會計期間內(nèi)體現(xiàn)綜合財務(wù)狀況的財務(wù)報表。一般來說，我們將合并財務(wù)報表簡稱為合并報表，其編制周期為一個會計年度。母公司作為編制合并財務(wù)報表的主體，一方面確認(rèn)其編制工作，另一方面合并報表的編制也為母公司提供相應(yīng)的會計信息。

對于合并財務(wù)報表的編制，一般都是分別對母公司和子公司進(jìn)行編制，然后再進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)部的分錄抵消，從而達(dá)到將集團(tuán)內(nèi)部的交易完全抵消的目的。在合并財務(wù)報表的編制方法中，主要分為成本法和權(quán)益法兩種。

（二）成本法的特點(diǎn)

在成本法的運(yùn)用過程中，其合并財務(wù)報表的編制主要是對子公司的可確認(rèn)的凈資產(chǎn)進(jìn)行公允價值的調(diào)整，并且在后續(xù)計量中進(jìn)行賬面價值與公允價值之間的差額等進(jìn)行后續(xù)處理，并且對集團(tuán)內(nèi)部的交易事項進(jìn)行抵消。利用成本法進(jìn)行合并報表的編制有其特點(diǎn)。首先，采用成本法進(jìn)行編制，一般來說在子公司進(jìn)行現(xiàn)金股票股利分紅之前，母公司由于投資而得到的收益以及子公司的利潤分配項目和未分配利潤并不在抵消范圍之內(nèi)，這種情況就導(dǎo)致了母公司的留存收益為自己經(jīng)營產(chǎn)生的盈利。其次，成本法進(jìn)行合并報表的編制，其母公司的各個報表的總和才是整個集團(tuán)的合并凈利潤。比如子公司在進(jìn)行了現(xiàn)金股票股利分紅之后，子公司的未分配利潤并不能得到抵消。因此而導(dǎo)致只有子公司的分配的現(xiàn)金股票股利分紅和盈利的數(shù)額相等時，合并報表才能準(zhǔn)確反映集團(tuán)的實際財務(wù)狀況，否則會出現(xiàn)集團(tuán)的凈盈利和留存收益虛高的問題。

（三）權(quán)益法的特點(diǎn)

相對于成本法，權(quán)益法的主要特點(diǎn)在于根據(jù)被投資單位的所有者權(quán)益的變化而進(jìn)行長期股權(quán)成本的不斷調(diào)整，從而可以及時反映投資方占有被投資方所有者權(quán)益份額的變化。因此，在采用權(quán)益法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制時，首先應(yīng)當(dāng)對長期股權(quán)投資進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整，也就是將母公司中的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值。在調(diào)整之后，企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值和子公司享有的所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)是相同的，也就因此可以達(dá)到相互抵銷的目的。在這個過程中，會造成會計科目的增加，其增加是起到一個臨時性的過渡作用，在會計分錄的計算過程中會進(jìn)行抵銷?？傮w來說，權(quán)益法的編制相對來說要更加復(fù)雜。

（四）成本法和權(quán)益法在合并財務(wù)報表中的比較

作為合并財務(wù)報表編制的兩種不同的方法，成本法和權(quán)益法既有相同點(diǎn)，也具有一定的差異性。從二者的相同點(diǎn)來看，成本法和權(quán)益法在進(jìn)行合并財務(wù)報表編制過程中具有相同的會計目標(biāo)，對于母公司來說，與子公司之間的交易最終都會得到抵銷，并且進(jìn)行抵銷過程中的處理原則都相同。但是從二者的不同之處來說，其主要在于抵銷思路的差別，成本法的抵銷思路是不進(jìn)行長期股權(quán)投資的核算方式調(diào)整，而只是將其在購買日與子公司的所有者權(quán)益的項目進(jìn)行對應(yīng)，但是這種母公司和子公司之間的對應(yīng)關(guān)系并不是一一對應(yīng)的關(guān)系。而權(quán)益法的抵銷思路是先進(jìn)行所有子公司的經(jīng)營成果份額的確定，從而使得子公司的所有者權(quán)益和母公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行一一對應(yīng)。

二、成本法編制合并財務(wù)報表的缺陷

采用成本法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制過程中，雖然其方法相對權(quán)益法來說較為簡單，但是同時也存在諸多缺陷和不足限制了其使用的廣泛性。

（一）財務(wù)指標(biāo)不真實

在集團(tuán)企業(yè)利用成本法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制時，出現(xiàn)整個集團(tuán)的凈利潤大于其他個別報表的情況是必然現(xiàn)象。當(dāng)相關(guān)財務(wù)部分對集團(tuán)企業(yè)的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計算時，分別是企業(yè)的實際經(jīng)營狀況，但是這樣的操作結(jié)果是由于集團(tuán)的投資回報率不準(zhǔn)確而造成了財務(wù)指標(biāo)不準(zhǔn)確的現(xiàn)象，這種問題的出現(xiàn)將會嚴(yán)重影響到企業(yè)的決策。

（二）無法進(jìn)行數(shù)據(jù)驗證

是否能夠進(jìn)行數(shù)據(jù)驗證，是成本法和權(quán)益法的一個重要區(qū)別。對于成本法來說，其不需要通過合并財務(wù)報表的相互抵銷而將期末的留存收益與凈利潤進(jìn)行合并，從而使得其與母公司的會計指標(biāo)相同。利用權(quán)益法進(jìn)行合并報表的編制，能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)驗證的功能。但是使用成本法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制卻無法反映會計信息的驗證。這主要是因為成本法的使用過程中母公司的個別報表中留存收益等項目與合并報表期末留存收益會存在不相等的情況，從而導(dǎo)致了自動數(shù)據(jù)驗證功能的缺乏。

（三）母公司容易操縱利潤

在合并財務(wù)報表的編制過程中，個別會計報表是一個關(guān)鍵點(diǎn)，對于企業(yè)財務(wù)信息的不同使用者來說，若是需要利用財務(wù)信息進(jìn)行相應(yīng)的決策，不同的使用者的影響是不一樣的。采用成本法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制，在母公司的編制過程中報表上的結(jié)果與獲得的結(jié)果存在一致性，但是此時的長期股權(quán)投資并沒有實現(xiàn)還原，而合并財務(wù)報表中數(shù)據(jù)也存在不準(zhǔn)確性，從而也無法反映，母公司在這一會計年度真實的經(jīng)營狀況。對于子公司來說，采用成本法進(jìn)行合并報表的編制更加容易受到母公司的操縱。對于母公司而言，通過對子公司進(jìn)行的隨意利益分配處理等工作會使得集團(tuán)內(nèi)子公司缺乏相應(yīng)地獨(dú)立性。

（四）使用范圍過于單一

采用成本法進(jìn)行合并報表的編制還具有使用范圍較為單一的問題。在進(jìn)行合并財務(wù)報表編制的過程中，母公司無法將自己在子公司中的股份在賬面上體現(xiàn)出來，除此之外，母公司所占有的股份難以量化，也就因此導(dǎo)致了成本法只能在母公司對子公司占有股份較少或是控制能力不強(qiáng)的前提下使用。此外，成本法還不能適用于上市公司，其使用的范圍較為狹窄。

三、權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的優(yōu)勢

在進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制過程中，總體來說權(quán)益法相對于成本法更加具有優(yōu)越性。其主要體現(xiàn)在以下三個方面。

（一）檢驗性

在合并財務(wù)報表編制過程中采用權(quán)益法，其檢驗性主要體現(xiàn)在能夠有助于促進(jìn)會計信息的自我驗證功能的實現(xiàn)，從而使得財務(wù)信息更加準(zhǔn)確，更加有效。而這種功能的實現(xiàn)主要是依靠于個別報表中的相關(guān)指數(shù)金額與留存收益和合并凈盈利是否一致。權(quán)益法這一優(yōu)勢和成本法形成鮮明的對比。

（二）監(jiān)督性

在成本法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制過程中，存在母公司對子公司進(jìn)行操縱的嚴(yán)重問題，而針對于成本法這一缺陷，權(quán)益法具有監(jiān)督性，從而使得這個問題得以解決。采用權(quán)益法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制，能夠做到母公司對子公司的操縱作用減弱，從而防止不良后果的產(chǎn)生。而這一優(yōu)勢主要在于權(quán)益法能夠?qū)δ腹緦ψ庸局贫ǖ牟焕衫哂枰詫?，從而達(dá)到對母公司的逆向監(jiān)督的作用。

（三）獨(dú)立性

采用權(quán)益法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制時，不僅具有檢驗性和監(jiān)督性的優(yōu)勢，其方法還具有獨(dú)立性，而這個獨(dú)立性是相對于子公司與母公司之間的關(guān)系而言的。由于權(quán)益法在合并財務(wù)報表的編制時對子公司的盈利數(shù)據(jù)等信息是與母公司所分離，并且此外，對于子公司在會計年度中的損失和收益、子公司在母公司中所占用的股份比例等，是與母公司的股利分紅政策相互獨(dú)立的。也正因為如此，利用權(quán)益法進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制將會大大地提高子公司的獨(dú)立性。

四、結(jié)語

在合并財務(wù)報表的編制過程中，成本法和權(quán)益法是兩種常見的方法，雖然成本法操作較為簡單，但是其同樣具有多種缺乏，尤其是母公司利用這種方法對子公司進(jìn)行核算的過程中，容易出現(xiàn)母公司對子公司的不良操縱?？傮w來說，成本法的采用不僅會使得合并報表的自我驗證功能不能發(fā)揮，還容易造成會計報告的不準(zhǔn)確。但是，權(quán)益法的使用能夠有效地克服成本法應(yīng)用過程中缺陷，以此來保證會計報告的準(zhǔn)確、科學(xué)以及有效。

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（作者單位：廣西柳州鋼鐵集團(tuán)有限公司）