張冬華

摘要：數(shù)字經(jīng)濟在全球范圍內(nèi)的快速發(fā)展對傳統(tǒng)的國際稅收征管帶來諸多挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)集中體現(xiàn)在所得性質(zhì)難以判定、常設(shè)機構(gòu)的認定和常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬劃分上。本文從數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收征管現(xiàn)狀出發(fā)，分析了其中存在的問題，并就我國在數(shù)字經(jīng)濟背景下加強國際稅收征管提出了政策建議，包括征收“數(shù)字稅”，修訂常設(shè)機構(gòu)規(guī)則或條款，確定所得利潤歸屬原則。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟? 常設(shè)機構(gòu)? 國際稅收征管

一、數(shù)字經(jīng)濟的概念

進入20世紀90年代后，信息和通訊技術(shù)飛速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟也相伴而生。關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟這一詞語有許多定義，但最早是由OECD提出的。2016年，《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》中對數(shù)字經(jīng)濟進行了定義并被廣泛認可：數(shù)字經(jīng)濟是指以數(shù)字知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以互聯(lián)網(wǎng)作為重要載體，利用現(xiàn)代信息通信技術(shù)提高效率、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的一系列經(jīng)濟活動。近年來，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展速度不斷加快?？萍寂c實體經(jīng)濟的結(jié)合，深刻地影響著傳統(tǒng)的經(jīng)濟模式，不但改變了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)方式，而且創(chuàng)造出新的高效的商業(yè)模式，推動著世界經(jīng)濟的增長。

二、數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收征管現(xiàn)狀

數(shù)字經(jīng)濟時代的到來，在帶動全球經(jīng)濟的發(fā)展的同時，也加劇了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）產(chǎn)生的風(fēng)險，為國際稅收征管帶來許多新的問題。為應(yīng)對這一問題，國際社會采取了一系列措施，包括簽訂《多邊稅收征管互助公約》、《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局協(xié)議》、《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》等。OECD發(fā)布的《BEPS行動計劃1：應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》更是當前新的經(jīng)濟背景下解決稅收征管新問題的行動指南。除此之外，各國還根據(jù)本國實際情況修改本國稅法加強稅收征管，印度對境外企業(yè)因印度用戶購買其在線廣告服務(wù)而取得的收入征收6%的“均衡稅”。針對人為“規(guī)避常設(shè)機構(gòu)”的BEPS活動，英國和澳大利亞開征了轉(zhuǎn)移利潤稅。我國也發(fā)布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，承諾實施國際反避稅統(tǒng)一報告標準。

我國數(shù)字經(jīng)濟雖然較發(fā)達國家起步較晚，但發(fā)展速度非?？?。我國網(wǎng)絡(luò)零售交易規(guī)模和移動支付市場全球最大，其中跨境電子商務(wù)交易飛速增長;全國數(shù)字經(jīng)濟體量為29.91萬億元，同比增長12.02%，超過2018年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的名義與實際增速，數(shù)字經(jīng)濟在GDP中的所占比重也越來越高，從2017年的32.28%進一步增加至33.22%。①同時，經(jīng)濟全球化日益加深，跨國公司數(shù)量眾多。我國2018年新設(shè)立外商投資企業(yè)60533家，同比增長69.8%，實際使用外資1349.7億元，同比增長3%。②根據(jù)OECD相關(guān)統(tǒng)計，跨國企業(yè)的BEPS行為給世界各國政府造成的稅收損失高達2500億美元/年。而我國跨國企業(yè)眾多，也必然面臨著BEPS行為帶來的稅收損失。數(shù)字經(jīng)濟的高速發(fā)展與經(jīng)濟全球化日益加深、跨國公司數(shù)量眾多的情況相互交織，使我國面臨著新形勢下國際稅收征管問題。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下國際稅收征管存在的問題

（一）所得性質(zhì)難以判定

數(shù)字經(jīng)濟背景下商業(yè)模式不斷更新，模糊了企業(yè)所得的界限，帶來了所得定性困難的問題。購買數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的支付、傳輸?shù)热拷灰篆h(huán)節(jié)都是在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間上完成的，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所得的劃分都是根據(jù)交易標的性質(zhì)以及交易活動形式來完成的，無法用于新型商業(yè)模式中數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)所得性質(zhì)的判定。這就造成了銷售商品所得與提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得與特許權(quán)使用費彼此間界限不清，所得的定性識別困難。許多跨國公司利用不同國家所得定性認定標準的不同進行跨國逃避納稅，給各國造成不同程度的稅收損失。

（二）常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則待修改

根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本》，構(gòu)成物理性常設(shè)機構(gòu)有3個條件，分別是固定、營業(yè)、物理場所。同時，原范本還規(guī)定了豁免條款，即營業(yè)場所盡管符合上述3個條件，但其營業(yè)活動準備性活動或輔助性活動時，也不構(gòu)成在非居住國的常設(shè)機構(gòu)。新的《OECD范本》這一例外條款進行修改，用于儲存和交付跨境電商商品的倉庫不能適用特定活動豁免而應(yīng)直接被判定為常設(shè)機構(gòu)。這是由于信息通信技術(shù)的發(fā)展對常設(shè)機構(gòu)認定產(chǎn)生了沖擊，使常設(shè)機構(gòu)的認定以及稅收管轄權(quán)劃分出現(xiàn)問題。一是跨國企業(yè)通過線上平臺運營，這種線上的“虛擬存在”不會被認定常設(shè)機構(gòu);二是物流運輸、商品存儲這些活動還需要在收入來源國設(shè)立實體場所，屬于原條款中豁免一類，而對于跨境電商企業(yè)來說，貨物倉儲和貨物交付恰恰是電商企業(yè)業(yè)務(wù)的核心部分，應(yīng)是“充分的經(jīng)濟存在”，這就與傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則確定的“充分的經(jīng)濟存在”產(chǎn)生了矛盾。但世界上許多國家，包括我國尚未對這一修改作出反應(yīng)。我國跨境交易眾多，與各國簽訂的雙邊協(xié)定“常設(shè)機構(gòu)”仍按原定義，適用此豁免條款，可能造成大量稅收流失。

（三）所得歸屬確認困難

在數(shù)字經(jīng)濟背景下，數(shù)據(jù)是創(chuàng)造價值的重要源泉之一，其作用越來越大，企業(yè)將從不同渠道收集到的數(shù)據(jù)加以運用，以不同的方式為企業(yè)創(chuàng)造價值。這就產(chǎn)生了一系列問題，如現(xiàn)在依據(jù)關(guān)聯(lián)度的稅收規(guī)則是否仍適用，企業(yè)依靠線上收集的數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值而獲取利潤是否應(yīng)在來源國征稅，以及能否對數(shù)據(jù)做出合理定性和估值以便稅收征管等。如果只注意到某一方市場中企業(yè)無償提供服務(wù)，就會忽略這種商業(yè)模式下的真正價值創(chuàng)造。但是，因數(shù)字經(jīng)濟的流動性和信息通訊技術(shù)的移動性，其價值創(chuàng)造結(jié)果所產(chǎn)生的所得很難根據(jù)原來的稅收管轄權(quán)原則來判斷歸屬。

四、數(shù)字經(jīng)濟背景下加強我國國際稅收征管的建議

（一）征收“數(shù)字稅”

數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)提供的跨境數(shù)字服務(wù)取得的所得難以按照傳統(tǒng)交易模式定性，各國對同一類型的所得定性的口徑不同，為企業(yè)避稅提供了空間。既然提供數(shù)字服務(wù)的所得難以定性，不妨借鑒歐盟提出的數(shù)字服務(wù)稅方案，針對這一類收入征收數(shù)字化交易預(yù)提所得稅，稅基主要包括：①通過銷售在線廣告位所創(chuàng)造的收入，如谷歌;②通過數(shù)字化中介活動所創(chuàng)造的收入，如愛彼迎;③通過銷售用戶提供信息所生成的數(shù)據(jù)而創(chuàng)造的收入。這一稅種要求一國居民購買外國企業(yè)提供的數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)，在付款時代扣代繳預(yù)提所得稅。這一預(yù)提所得稅的稅率需要在合理確定數(shù)字服務(wù)的利潤率的基礎(chǔ)上確定，海關(guān)監(jiān)管之間的協(xié)調(diào)問題。征收方式可以選擇代扣代繳，由于享受服務(wù)的一部分用戶是個人，而如果讓個人用戶代扣代繳非常困難，可以讓負責(zé)支付的金融機構(gòu)代為扣繳。

（二）修訂常設(shè)機構(gòu)規(guī)則或條款

2017年的《OECD范本》修改了原常設(shè)機構(gòu)其中的個別條款后，OECD在BEPS行動計劃1中提出了新的關(guān)聯(lián)度規(guī)則“顯著經(jīng)濟存在”③以對數(shù)字經(jīng)濟下的常設(shè)機構(gòu)進行準確界定，這一概念顛覆了傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，只保留了原有規(guī)則的實質(zhì)——經(jīng)濟關(guān)聯(lián)，更加符合數(shù)字經(jīng)濟下的商業(yè)模式和價值創(chuàng)造方式，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟時代的稅收征管要求。但對于我國來說，要實踐這一方案還需一定的時間。目前，我國的國內(nèi)稅法和已簽訂的稅收雙邊協(xié)定中都依據(jù)傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，由于對外協(xié)定涉及到不同國家無法迅速完成轉(zhuǎn)變。因而修訂稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)的例外條款可以解決大部分的BEPS問題。既不會對傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)規(guī)則產(chǎn)生巨大沖擊，也可以在短時間內(nèi)完成對稅收法規(guī)的修訂。

（三）確定所得歸屬原則

在確定所得歸屬時，首先要體現(xiàn)價值創(chuàng)造貢獻與所得歸屬相匹配原則。在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式的價值創(chuàng)造過程中，數(shù)據(jù)、用戶參與、市場集中度等因素是最具有價值貢獻的要素。數(shù)據(jù)來源于用戶和市場，也應(yīng)用于用戶和市場，并在此創(chuàng)造價值。因此，在確定創(chuàng)造重要價值的實質(zhì)性要素時，除了被重點關(guān)注的以知識產(chǎn)權(quán)為代表的無形資產(chǎn)，還應(yīng)從更廣泛的角度認定有實質(zhì)性重要價值貢獻的要素。其次，應(yīng)遵循實際受益人承擔(dān)相應(yīng)稅負原則。即應(yīng)該依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)原則和關(guān)聯(lián)度規(guī)則，判定實際受益人，誰受益誰負擔(dān)，分析判斷企業(yè)在整個價值創(chuàng)造過程各個要素在各個環(huán)節(jié)中所做出的價值貢獻，以此為根據(jù)進行課稅，以實現(xiàn)利潤課稅與實質(zhì)性經(jīng)濟活動地和價值創(chuàng)造地相匹配。

注釋：

①數(shù)字中國指數(shù)2019。

②商務(wù)部外資司外商投資統(tǒng)計。

③《BEPS行動計劃1：應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》：“顯著經(jīng)濟存在”即根據(jù)相關(guān)因素可以證明該非居民企業(yè)通過相關(guān)科技或其他自動化工具與該國家的經(jīng)濟發(fā)生了有意義且具有實質(zhì)性的相互影響，則該非居民企業(yè)在該國家存在應(yīng)納稅實體。

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作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)