【摘要】? ?“十三五”期間是政府會計改革推進的重要階段。從新《預算法》的實施，到《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的實施，政府會計準則體系已經(jīng)形成。在政府會計改革大背景下，政府會計課程教學中出現(xiàn)了多個會計主體不同會計制度、會計要素不統(tǒng)一、兩大會計核算基礎(chǔ)并行等教學難點，教學方法上應積極融入業(yè)財融合理念，采用對比分析法和關(guān)聯(lián)分析法，將新《預算法》、政府收支分類改革、政府綜合財務報告制度等內(nèi)容納入教學體系，讓教學能夠緊跟政府會計改革的步伐，形成完整的教學思路和教學體系，引導學生更加系統(tǒng)、完整、深入地學習政府會計準則和政府會計制度。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會計;權(quán)責發(fā)生制;收付實現(xiàn)制

【中圖分類號】? ?F23;G642? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）03-0113-03

一、引言

政府會計是會計學和財務管理專業(yè)的專業(yè)核心課程，課程內(nèi)容主要包括四大模塊，政府會計基本理論與法律法規(guī)、財政總預算會計制度、政府會計制度——行政單位會計、政府會計制度——事業(yè)單位會計。2015年1月1日，新修訂的《預算法》開始實施。2015年10月10日，《財政總預算會計制度》（財庫[2015]192號）完成修訂，自2016年1月1日開始實施。 2015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）， 自2016年1月1日開始實施。 2017年，財政部發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017] 25號），自2019年1月1日開始實施，適度分離又相互銜接的財務會計和預算會計雙核算模式開啟?！笆濉逼陂g，政府會計改革取得了階段性進展。隨著政府會計準則和制度修訂的陸續(xù)完成，政府會計核算方法發(fā)生了很大變化，教學中也出現(xiàn)了很多困境，如何適應政府會計改革的新要求，迅速完善新的教學體系，形成新的教學思路，是當前政府會計課程教學急需解決的問題。

二、政府會計改革背景下政府會計課程教學中的難點

政府會計教學內(nèi)容和體系都與政府會計改革緊密聯(lián)系，近幾年教學中，隨著政府會計準則和會計制度相繼完成修訂，教學內(nèi)容也不斷更新，教學中出現(xiàn)了新的難點。

（一）兩大會計制度會計要素不統(tǒng)一

2015年，財政部修訂了《財政總預算會計制度》?！敦斦傤A算會計制度》仍然沿用了舊制度中五大會計要素，包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。而2017年發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》則實行財務會計和預算會計相融合的核算體系，政府財務會計包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用，政府預算會計包括預算收入、預算支出和預算結(jié)余，共計八個會計要素。整個政府會計體系中會計要素并不統(tǒng)一，造成在政府會計基本理論部分存在知識點的分割，基本理論部分以八大會計要素為主，在講到《財政總預算會計制度》的部分時，再介紹五大會計要素及其背景?！拔逡亍焙汀鞍艘亍钡牟唤y(tǒng)一，容易給學生造成概念上的困擾。

（二）兩大會計核算基礎(chǔ)并行

《財政總預算會計制度》規(guī)定，總會計的會計核算以收付實現(xiàn)制為主，《政府會計制度》實行權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并行。作為政府會計的重要組成部分，《財政總預算會計制度》頒布在《政府會計準則——基本準則》和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》之前，仍然以收付實現(xiàn)制確認收入和支出，僅部分特殊經(jīng)濟業(yè)務或事項采用權(quán)責發(fā)生制核算?！墩畷嬛贫取分?，行政事業(yè)單位實行財務會計和預算會計并行，財務會計以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，預算會計以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。會計核算基礎(chǔ)的不統(tǒng)一，需要學生深入理解其原因和背景，增加了學習的難度。

（三）兩大會計制度核算思路差異大

《財政總預算會計制度》自2016年1月1日開始實施，在財政總預算會計制度中，補充了地方政府債券發(fā)行、還本、付息以及地方債轉(zhuǎn)貸等相關(guān)業(yè)務的具體核算，增加了“雙分錄”的處理思路，在地方政府發(fā)行債券業(yè)務處理時，一方面計入“債務收入”，反映收入的增加，記錄預算執(zhí)行情況;另一方面計入“應付長（短）期政府債券”，體現(xiàn)債務的增加，記錄發(fā)行地方債券業(yè)務對政府負債的影響。除了部分特殊業(yè)務采用了“雙分錄”處理外，財政總預算會計仍然是單分錄業(yè)務處理。而行政事業(yè)單位的業(yè)務核算幾乎全部采用“雙分錄”處理方式，一方面記錄財務會計中資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務會計要素變化，反映財務狀況的變化;另一方面記錄預算收入、預算支出、預算結(jié)余三個預算會計要素變化，反映預算執(zhí)行情況。兩個會計制度會計核算的差異大，在教學中需要根據(jù)會計制度的內(nèi)容進行切換，對學生來講，容易造成混淆。

（四）政府會計制度中雙會計核算基礎(chǔ)處理復雜

企業(yè)會計以權(quán)責發(fā)生制為主，財政總預算會計以收付實現(xiàn)制為主，都采用單會計核算基礎(chǔ)，業(yè)務處理也都是單筆業(yè)務。政府會計制度實施雙功能和雙基礎(chǔ)后，每筆業(yè)務都既涉及到財務會計，又涉及到預算會計，既要記錄資產(chǎn)負債或收入、費用的變化，又要記錄預算收支或預算結(jié)余的變化，而且財務會計和預算會計在收入、費用和預算收入、預算支出的確認時點上又不相同，收入和費用以權(quán)責發(fā)生制為標準確認，而預算收入和預算支出以現(xiàn)金流入和流出作為確認標準，對于有單筆業(yè)務處理的慣性思維來說，感覺處理非常繁瑣，每筆經(jīng)濟業(yè)務都要同時從兩個角度考慮，學生一時無法接受。尤其是在政府會計制度教學中，收入和預算收入幾乎是并行處理，費用和預算支出并行處理，但是凈資產(chǎn)和預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余在期末的處理上產(chǎn)生了分離，只有“本期盈余分配”和“非財政撥款結(jié)余分配”中計提“專用基金”業(yè)務存在同時處理，其他業(yè)務均分別處理，學生理解難度大，通過預算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表的編制才能將兩者的關(guān)系解釋清楚。

三、政府會計改革背景下政府會計課程的教學新思路

隨著政府會計改革的推進，以“雙基礎(chǔ)、兩制度、三主體、八要素”為基本理論框架的政府會計教學體系已經(jīng)形成。在教學中，應積極走出慣有的教學模式，大量采用對比分析教學法，深度解析政府會計改革后新的準則和制度，掌握財政、行政單位和事業(yè)單位的賬務處理方法。

（一）融入業(yè)財融合的教學理念

隨著“大智移云物”時代的到來，會計學和財務管理學都面臨著轉(zhuǎn)型發(fā)展的大趨勢，尤其將業(yè)財融合的理念納入會計學各個學科教學中，是將會計學向業(yè)務延伸、與業(yè)務緊密結(jié)合的主要方法。在政府會計課程教學中，業(yè)財融合的教學理念顯得更加重要，尤其在大部分學生對政府會計主體組織運行認知很少的基礎(chǔ)上，既要介紹會計制度和賬務處理方法，更要在授課過程中介紹政府、行政單位和事業(yè)單位的運行機制，介紹政府會計主體改革的前沿，分析業(yè)務背景及發(fā)展趨勢。例如，講解“一般公共預算支出”會計科目的使用與核算時，僅僅介紹會計核算，借記“一般公共預算支出”科目，貸記“國庫存款”科目，根本無法了解“一般公共預算支出”的支出依據(jù)和流程。只有結(jié)合業(yè)務特點，介紹財政支出與行政事業(yè)單位“年度預算”和“分月用款計劃”之間的關(guān)系，分析國庫集中支付的流程，才能更加深入地了解原始憑證“預算支出結(jié)算清單”以及“財政直接支付申請劃款憑證”或“財政授權(quán)支付申請劃款憑證”的獲取過程，進而理解原始憑證的具體業(yè)務內(nèi)容和取得方式。

（二）充分利用政府會計中“五要素”和“八要素”的關(guān)聯(lián)并進行推演

現(xiàn)行財政總預算會計的“五要素”和現(xiàn)行政府會計制度中“八要素”并不是毫無關(guān)聯(lián)，原《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》也是沿用了傳統(tǒng)預算會計的“五要素”模式?！拔逡亍睂①Y產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出統(tǒng)一在一起核算，在核算購置庫存物品、固定資產(chǎn)等既涉及到資產(chǎn)變化、又涉及到預算變化的要素的業(yè)務時，不能采用“雙分錄”，造成業(yè)務混淆在一起，無法滿足既要體現(xiàn)預算執(zhí)行情況，又要體現(xiàn)財務狀況的信息需求。而“八要素”的設(shè)計，將資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用和預算收入、預算支出做了適度分離，財務會計和預算會計同時記錄，既能夠完整反映收入費用的實際情況和資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，又能夠完整體現(xiàn)預算執(zhí)行情況，能夠滿足財務和預算兩大信息需求。

在教學中，可充分分析“五要素”和“八要素”之間的關(guān)系和不同，組織課堂討論“五要素”向“八要素”過渡的意義，推演“五要素”向“八要素”發(fā)展的歷史進程，分析“八要素”下會計信息的多樣性和豐富性，更加深刻地理解由此產(chǎn)生的財務報表體系及蘊含的會計信息。

（三）“對比教學法”貫穿政府會計教學的始終

“對比教學法”是政府會計教學中最主要的教學方法。政府會計制度推行后，雙核算基礎(chǔ)下，每筆業(yè)務都要同時進行財務會計和預算會計的雙重業(yè)務分析，平行記賬，編制的財務報表也是既有財務會計報表，又有預算會計報表，在教學中“對比教學法”貫穿于始終，通過對比分析能夠更好地幫助學生了解兩者的區(qū)別。事業(yè)單位和行政單位都采用《政府會計制度》，但是由于兩者的職能不同，行政單位履行社會管理職能，事業(yè)單位履行社會服務職能，兩者的業(yè)務背景不同，會計科目并不完全一樣。事業(yè)單位服務對象往往比較多，比行政單位的收入類型更加豐富，除了和行政單位共同的收入類會計科目外，還包括“事業(yè)收入”“經(jīng)營收入”“投資收益”“上級補助收入”“附屬單位上繳收入”等，費用類科目也增加了“單位管理費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”等。在事業(yè)單位會計處理章節(jié)，主要采用“對比教學法”，在行政單位會計教學的基礎(chǔ)上，對比兩者的不同，例如行政單位的預算支出科目為“行政支出”，而事業(yè)單位改為“事業(yè)支出”，除了不同的用法外，加入事業(yè)單位特有的會計科目，再搭建起完整的事業(yè)單位會計科目體系。

（四）“關(guān)聯(lián)分析法”和“對比教學法”并用

在運用“對比教學法”的同時，也要運用“關(guān)聯(lián)分析法”，建立起兩大知識點的關(guān)聯(lián)。首先，建立財政總預算會計主體各級政府與行政事業(yè)單位會計主體之間的關(guān)聯(lián)。整個政府會計將財政與行政事業(yè)單位都納入了教學體系，各級政府作為財政總預算會計的主體，其財政收支與行政事業(yè)單位不無關(guān)聯(lián)，尤其是財政支出，就是以“預算”為基礎(chǔ)，通過國庫集中支付的方式向行政事業(yè)單位完成的財政撥款。其次，建立行政事業(yè)單位兩大會計主體會計核算的關(guān)聯(lián)。兩者都納入了《政府會計制度》，實現(xiàn)了不同單位性質(zhì)會計核算上的統(tǒng)一，兩者都遵循統(tǒng)一的制度，大部分會計科目都相同，在授課過程中，行政事業(yè)單位會計處理相同的部分就可以放在一起講解，將知識點拆透。

四、政府會計改革背景下政府會計課程教學新體系

政府會計課程教學內(nèi)容豐富，除了包括各級政府、行政單位和事業(yè)單位賬務處理方法的教學外，應將知識點進行延伸，緊密結(jié)合“業(yè)財融合”的教學思路，結(jié)合財務處理方法，介紹業(yè)務發(fā)生背景及其改革思路，更好地理解賬務與業(yè)務的關(guān)聯(lián)。

（一）將新《預算法》和地方政府債券納入教學體系

《預算法》和《會計法》是政府會計的兩大基本法依據(jù)，尤其《預算法》界定了預算管理職權(quán)、預算收支范圍和預算編制流程，是財政總預算會計制度的基礎(chǔ)，更是政府會計課程教學的總綱領(lǐng)。政府會計課程教學往往從政府會計基本理論開始，直接進入會計制度中具體會計科目的學習。實際上《預算法》的學習是整個授課內(nèi)容的基礎(chǔ)，應將《預算法》納入教學內(nèi)容。

地方政府債券從2009年財政部發(fā)布《2009年地方政府債券預算管理辦法》開始，到2014年財政部印發(fā)《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點辦法》，短短五年間就經(jīng)歷了“代發(fā)代還”“自發(fā)代還”和“自發(fā)自還”三個階段。地方政府債券的發(fā)行，有利于規(guī)范地方政府債務，滿足地方政府財政資金需求。在財政總預算會計制度教學中，地方政府債務發(fā)行及其還本付息都是非常重要的經(jīng)濟事項，將地方政府債券發(fā)行歷程及現(xiàn)狀專題融入教學內(nèi)容，有助于更深層次地了解債務收入的核算。

（二）將政府收支分類科目改革納入教學體系

《財政總預算會計制度》規(guī)定了各級政府財政總預算會計制度使用的總賬科目，但是要想全面掌握各級總賬科目之間的內(nèi)在聯(lián)系，僅通過總賬科目的核算業(yè)務無法了解業(yè)務全貌。例如轉(zhuǎn)移性收入，包括從上級財政取得的“補助收入”，也包括下級財政的“上解收入”，在核算時，都直接納入總賬科目核算。但是在各級政府的預決算報告中，“一般公共預算收入”和“政府性基金預算收入”中既包括本級收入，又包括補助收入和上解收入等轉(zhuǎn)移性收入，很難理解各級總賬科目之間的關(guān)系。

2006年，財政部辦公廳印發(fā)了《財政部關(guān)于印發(fā)政府收支分類改革方案的通知》（財預[2006]13號），2007年正式實施政府收支分類科目改革。財政總預算會計制度規(guī)定了各級政府核算的總賬科目，但是具體的明細科目并不是各級政府隨意命名的，總賬科目的具體劃分與政府收支分類科目改革的推行緊密相關(guān)。政府收支分類改革將各項收入進行分類，將支出按照支出功能和支出經(jīng)濟兩個維度進行分類，也是對財政總預算會計核算中會計科目明細分類的重要補充。在教學中應充分分析政府收支分類科目改革，能夠從整體上理解財政總預算會計的科目體系，更好地理解財政預決算報表中按照支出功能表和支出經(jīng)濟表的具體數(shù)字內(nèi)涵。

（三）將政府財政預決算報告解讀納入教學體系

財政總預算會計制度的學習目標不能只局限于掌握各級政府財政收支的核算，應能夠通過學習了解我國財政管理體制，讀懂財政預決算報告。在財政總預算會計教學內(nèi)容結(jié)束后，應加入政府預決算報告的解讀與比較，讓學生將各級政府財政收支的會計核算的知識，延伸到這些會計核算信息在財政報告中如何披露，讀懂財政預決算報表，進而能夠了解政府財政資金的來龍去脈，從宏觀角度了解政府運行方式。

政府財政預決算報告的解讀可以采用教師導讀、學生分組討論的方法，將多個省市財政報告進行細節(jié)研讀，縱向分析和橫向?qū)Ρ?，結(jié)合國家財政政策，例如2019年減稅降費的大背景下，分析各級政府財政收支的變化，以及國家采取的積極應對措施，真正將課程學習與實際會計信息的使用聯(lián)系起來，與國家政策聯(lián)系起來。

（四）將政府綜合財務報告納入教學體系

在政府會計教學體系中，往往以預算為軸心，將財政總預算會計、行政單位和事業(yè)單位會計制度內(nèi)容的學習作為重點。財務報表的編制也是以會計制度為主，圍繞著單個會計主體展開。財政總預算會計部分，重點介紹各級政府編制的資產(chǎn)負債表、收入支出表、一般公共預算收入預算執(zhí)行情況表等的編制展開;行政事業(yè)單位會計部分，重點分析資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等反映財務狀況的三大財務報表和預算收入支出表、預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表等反映預算會計的決算報表。但是三大會計主體如何在會計信息環(huán)節(jié)實現(xiàn)信息的集成和綜合，只從單個報表無法反映出來。

但是隨著政府會計改革的推進，國務院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，從2017年開始試點編制政府綜合財務報告。政府綜合財務報告中會計報表主體既包括了資金主體，即各級政府財政預算資金的收支情況，又包括了部門預算各主體的綜合主體，體現(xiàn)各個行政事業(yè)單位的資產(chǎn)和負債情況。因此，有必要將政府綜合財務報告抵銷、合并和具體編制方法納入教學內(nèi)容，既能夠讓學生了解目前基于權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告的要求，了解我國政府會計發(fā)展的前沿和改革趨勢，又能夠?qū)⑷笳畷嬛黧w以及他們之間的數(shù)據(jù)關(guān)系理清，便于學生理解教學內(nèi)容。

五、結(jié)束語

政府會計改革仍然在路上，政府會計具體準則還在完善，基于權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告尚未完全展開，政府財務報告分析體系尚未建立，政府會計改革仍在不斷的探索。政府會計課程教學應緊跟改革步伐，不斷嘗試新的教學方法，將最新的理論和資訊帶入課堂，融入教學內(nèi)容中，讓學生真正掌握政府會計。

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【作者簡介】

朱義令，女，博士，南京曉莊學院;研究方向：政府會計、人力資本價值。