□ 李彩霞 李 浩 劉婕韋

筆者在完成天津市財(cái)政局、天津市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2019－2020年度重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)，因村集體經(jīng)濟(jì)組織和所屬全資企業(yè)的財(cái)務(wù)規(guī)范不一致，導(dǎo)致編制清產(chǎn)核資的資產(chǎn)負(fù)債表存在一定難度。為此，本文選取某村的實(shí)例，對(duì)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表過程進(jìn)行梳理，為規(guī)范村集體清產(chǎn)核資的賬務(wù)處理提供一些參考借鑒。

一、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其合并范圍

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其全資企業(yè)。以甲村為例，甲村財(cái)務(wù)實(shí)行委托代理制度，會(huì)計(jì)核算和資金管理委托鎮(zhèn)會(huì)計(jì)站代理。設(shè)有主管會(huì)計(jì)、報(bào)賬員共4名，負(fù)責(zé)村內(nèi)財(cái)務(wù)管理。目前，甲村名下有一家全資企業(yè)——乙公司。乙公司成立于2015年，經(jīng)營(yíng)范圍包括對(duì)商業(yè)項(xiàng)目、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、房地產(chǎn)項(xiàng)目、工業(yè)項(xiàng)目的投資；物業(yè)管理服務(wù)和投資咨詢服務(wù)。

（二）合并范圍確定。根據(jù)原農(nóng)業(yè)部等九部委下發(fā)的《關(guān)于全面開展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》（農(nóng)經(jīng)發(fā)〔2017〕11號(hào)）規(guī)定，集體經(jīng)濟(jì)組織所屬企業(yè)，包括全資持有、直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)等能夠控制的被投資企業(yè)，也納入本次清產(chǎn)核資范圍。村集體經(jīng)濟(jì)組織和所屬企業(yè)在清產(chǎn)核資后要先進(jìn)行內(nèi)部的抵銷合并，具體來說就是要把二者的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、長(zhǎng)期投資與所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。與此同時(shí)，還要將清產(chǎn)核資后分別形成的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并，以此來獲得村本級(jí)最精準(zhǔn)的清產(chǎn)核資數(shù)據(jù)。根據(jù)各省市改革的不同情況，甲村所在地區(qū)規(guī)定，將集體經(jīng)濟(jì)組織全資擁有的下屬企業(yè)或農(nóng)民合作社等納入本次清產(chǎn)核資范圍內(nèi)。

二、合并資產(chǎn)負(fù)債表編制流程

（一）以個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)進(jìn)行清產(chǎn)核資

1.編制個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整分錄

根據(jù)清產(chǎn)核資的結(jié)果，分別對(duì)資產(chǎn)盤盈和資產(chǎn)盤虧情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在清產(chǎn)核資登記時(shí)點(diǎn)日，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額。

（1）資產(chǎn)盤虧時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：其他支出

貸：庫存現(xiàn)金

—固定資產(chǎn)—應(yīng)收款項(xiàng)

結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整盤虧會(huì)計(jì)處理為：

借：公積公益金

貸：其他支出

（2）資產(chǎn)盤盈時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：庫存現(xiàn)金

—固定資產(chǎn)—應(yīng)收款項(xiàng)

貸：其他收入

結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整盤虧會(huì)計(jì)處理為：

借：其他收入

貸：公積公益金

2.調(diào)整個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目

將調(diào)整分錄過入村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整分錄欄的借方或貸方，計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整后金額，計(jì)算公式如下：

資產(chǎn)類項(xiàng)目調(diào)整后金額=資產(chǎn)類項(xiàng)目調(diào)整前數(shù)+調(diào)整分錄借方金額－調(diào)整分錄貸方金額

負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整后金額=負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整前金額+調(diào)整分錄貸方金額－調(diào)整分錄借方金額

表1 甲村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)負(fù)債表（單位：元）

表2 乙公司資產(chǎn)負(fù)債表（單位：元）

經(jīng)對(duì)基準(zhǔn)日甲村集體資產(chǎn)、資金、資源進(jìn)行核查，甲村集體資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益情況如表1資產(chǎn)負(fù)債表所示。乙公司清產(chǎn)核資后的資產(chǎn)負(fù)債表如表2所示。

（二）編制合并抵銷分錄

因集體經(jīng)濟(jì)組織與全資企業(yè)之間有內(nèi)部交易往來，會(huì)形成一定的債權(quán)債務(wù)關(guān)系、投資與被投資關(guān)系等，在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)，需要將這些內(nèi)部往來交易所形成的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷處理。圍繞這些內(nèi)部交易，需編制相關(guān)合并抵銷分錄。需要注意的是：抵銷分錄只是為編制報(bào)表所用，不調(diào)整已有賬目。

1.集體經(jīng)濟(jì)組織持有全資企業(yè)股份的抵銷分錄

集體經(jīng)濟(jì)組織的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目需要與全資企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行合并抵銷處理。其抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本/股本

（全資企業(yè)）

資本公積（全資企業(yè)）

盈余公積（全資企業(yè)）

未分配利潤(rùn)（全資企業(yè)）

公積公益金（借方差額）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（村集體）

公積公益金（貸方差額）

本實(shí)例中，甲村的長(zhǎng)期投資全部是對(duì)乙公司的股權(quán)投資。根據(jù)上述抵銷分錄，甲村的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目需與乙公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相互抵銷，差額記入甲村的公積公益金，抵銷分錄如下：

借：實(shí)收資本（乙公司）584 000

資本公積（乙公司）28 560.71

盈余公積（乙公司）18 650.18

未分配利潤(rùn)（乙公司）36 088.56

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲村）617 600

公積公益金（甲村）49 699.45

2.內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與全資企業(yè)內(nèi)部往來產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)需要抵銷，沖減已發(fā)生的內(nèi)部交易的債權(quán)債務(wù)。如果是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的債權(quán)與全資企業(yè)的債務(wù)進(jìn)行抵銷處理，需要借方?jīng)_減全資企業(yè)的債務(wù)，貸方?jīng)_減村集體經(jīng)濟(jì)組織的債權(quán)，其抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款

—應(yīng)付票據(jù)—應(yīng)付利息等

（全資企業(yè)）

貸：應(yīng)收款項(xiàng)

（村集體經(jīng)濟(jì)組織）

如果是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的債務(wù)與全資企業(yè)的債權(quán)進(jìn)行抵銷處理，需要借方?jīng)_減村集體經(jīng)濟(jì)組織的債務(wù)，貸方?jīng)_減村全資企業(yè)的債權(quán)，其抵銷分錄為：

借：應(yīng)付款項(xiàng)（村集）

貸：應(yīng)收賬款

—應(yīng)收票據(jù)—應(yīng)收利息等

（全資企業(yè)）實(shí)例中，甲村與乙公司存在內(nèi)部債務(wù)往來，乙公司的“應(yīng)付賬款”34269.16元，全部為應(yīng)支付給甲村的款項(xiàng)。該內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷分錄如下：

借：應(yīng)付賬款（乙公司）34 269.16

貸：應(yīng)收款項(xiàng)（甲村）34 269.16

為方便計(jì)算，假設(shè)甲村與乙公司不存在除上述業(yè)務(wù)外的其他抵銷處理。

（三）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

根據(jù)抵銷分錄，對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)組織和全資企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表（表1、表2）進(jìn)行調(diào)整后，需要將村集體經(jīng)濟(jì)組織和全資企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表合并到一起，形成合并資產(chǎn)負(fù)債表。但由于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度和全資企業(yè)采用的會(huì)計(jì)制度不同，其資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目也存在一定差異。村集體經(jīng)濟(jì)組織和全資企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表不能直接合并，需要先確定兩種報(bào)表的不同項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與全資企業(yè)的資產(chǎn)類項(xiàng)目對(duì)應(yīng)關(guān)系中，一致的是貨幣資金、短期投資、存貨、在建工程、固定資產(chǎn)清理、無形資產(chǎn)，不一致的是村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)項(xiàng)目中的應(yīng)收款項(xiàng)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)凈值、牲畜（禽）資產(chǎn)、其他資產(chǎn)。

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與全資企業(yè)

的負(fù)債類項(xiàng)目對(duì)應(yīng)關(guān)系中，一致的是短期借款，不一致的是村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)項(xiàng)目中的應(yīng)付款項(xiàng)、應(yīng)付工資、應(yīng)付款項(xiàng)、長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款。

表3 合并資產(chǎn)負(fù)債表（單位：元）

農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織與全資企業(yè)的所有者權(quán)益類項(xiàng)目對(duì)應(yīng)關(guān)系中，一致的是資本和未分配收益，不一致的是村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)項(xiàng)目中的公積公益金。

以甲村資產(chǎn)負(fù)債表（表1）為基礎(chǔ)，將乙公司資產(chǎn)負(fù)債表（表2）的各項(xiàng)目并入，并根據(jù)抵銷分錄調(diào)整最后金額。合并后的資產(chǎn)負(fù)債表見表3。其中，合并資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金=甲村“貨幣資金”+乙公司“貨幣資金”

合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收款項(xiàng)=甲村“應(yīng)收款項(xiàng)”+乙公司“應(yīng)收賬款”－抵銷分錄應(yīng)收款項(xiàng)金額

合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨=甲村“存貨”+乙公司“存貨”

合并資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資=甲村“長(zhǎng)期股權(quán)投資”－抵銷分錄長(zhǎng)期股權(quán)投資金額

合并資產(chǎn)負(fù)債表中在建工程=甲村“在建工程”+乙公司“在建工程”

合并資產(chǎn)負(fù)債表中其他資產(chǎn)=乙公司“無形資產(chǎn)”+乙公司“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”

合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付款項(xiàng)=甲村“應(yīng)付款項(xiàng)”+乙公司“應(yīng)付票據(jù)”+乙公司“應(yīng)付賬款”+乙公司“應(yīng)交稅費(fèi)”+乙公司“應(yīng)付利息”+乙公司“其他流動(dòng)負(fù)債”－抵銷分錄應(yīng)付賬款金額

合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付工資=乙公司“應(yīng)付職工薪酬”

合并資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款=甲村“長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款”+乙公司“長(zhǎng)期借款”+乙公司“其他非流動(dòng)負(fù)債”

合并資產(chǎn)負(fù)債表中資本=甲村“資本”+乙公司“實(shí)收資本”－抵銷分錄實(shí)收資本金額

合并資產(chǎn)負(fù)債表中公積公益金=甲村“公積公益金”+乙公司“資本公積”+乙公司“盈余公積”－抵銷分錄資本公積金額－抵銷分錄盈余公積金額+抵銷分錄中因長(zhǎng)期投資與所有者權(quán)益抵銷差額所產(chǎn)生的公益公積金

合并資產(chǎn)負(fù)債表中未分配收益=甲村“未分配收益”+乙公司“未分配利潤(rùn)”－抵銷分錄未分配利潤(rùn)金額。