■ 鄧 玲
(廣東省公路建設(shè)有限公司)
高速公路作為資金密集型產(chǎn)業(yè),具有投資規(guī)模大、建設(shè)回報周期長等特點(diǎn)。近年來受行業(yè)政策和成本持續(xù)攀升等影響,高速公路行業(yè)面臨優(yōu)質(zhì)資源緊缺、利潤大幅下滑的困境,加之“縣縣通高速”等指令性建設(shè)任務(wù),高速公路行業(yè)債務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大,資產(chǎn)負(fù)債率日益攀升,債務(wù)風(fēng)險逐漸累積。特別是在經(jīng)濟(jì)相對落后的西部地區(qū),由于交通量少,高速公路通車的前幾年基本上無法實現(xiàn)盈利,甚至?xí)霈F(xiàn)大規(guī)模的虧損,極大地降低了高速公路行業(yè)在資本市場的融資能力。如何保盈利、保融資,是擺在高速公路行業(yè)可持續(xù)發(fā)展道路上的兩道難題。能否將新建高速公路項目試運(yùn)營期間的收支計入工程建設(shè)成本以減少經(jīng)營虧損或延緩經(jīng)營虧損出現(xiàn)的時間,成為了行業(yè)內(nèi)廣泛討論的問題。目前,福建、湖北、廣西、重慶、貴州、湖南及廣東等?。▍^(qū))對新建高速公路普遍實行試運(yùn)營會計政策,陜西、河南、江蘇及天津等?。▍^(qū))也有部分公路項目采用了試運(yùn)營會計政策,但由于財政部未就此類事項出臺進(jìn)一步的解釋和規(guī)范,各?。▍^(qū))試運(yùn)營會計政策各有不同。筆者將在剖析新建高速公路項目執(zhí)行試運(yùn)營會計政策的政策依據(jù)、現(xiàn)實意義的基礎(chǔ)上,將從會計核算及稅務(wù)處理兩個層面探討試運(yùn)營期間收支處理問題。
各省(區(qū))高速集團(tuán)作為從事高速公路等重大基礎(chǔ)設(shè)的投融資、建設(shè)主體,主要依靠自主經(jīng)營和自主融資投資高速公路項目建設(shè)。在國家大力推進(jìn)路網(wǎng)建設(shè)的背景下,為了完成各地政府下達(dá)的高速公路建設(shè)任務(wù),高速集團(tuán)企業(yè)必須想方設(shè)法籌集資金,切實保障投資需求。一般來說,高速集團(tuán)企業(yè)的現(xiàn)金流主要來自通行費(fèi)收入規(guī)模大、盈利能力好的成熟路段以及與高速公路相關(guān)產(chǎn)業(yè)的開發(fā)經(jīng)營,然而隨著新通車項目,特別是政府指令性項目的增多,現(xiàn)金流量日趨短缺,盈利水平將快速下降,債務(wù)風(fēng)險問題突出。以廣東省交通集團(tuán)有限公司下屬梅大高速公路項目為例,該項目總投資87億元、總里程85公里,通車前2年通行費(fèi)收入大約為1億元,養(yǎng)護(hù)及運(yùn)營管理成本(不含路產(chǎn)折舊)約為6.93億元,如果不將試運(yùn)營期間的收支計入工程建設(shè)成本,集團(tuán)公司將會出現(xiàn)虧損,融資能力將大大虛弱甚至喪失,并極有可能造成資金斷鏈、引發(fā)區(qū)域性的金融風(fēng)險。因此,新建高速公路項目執(zhí)行試運(yùn)營會計政策是高速公路企業(yè)保持良好盈利水平,并維持正常融資能力的必要條件。
我國高速公路投融資體制改革在促進(jìn)我國高速公路網(wǎng)逐步完善的同時,也積累了大量的債務(wù)。根據(jù)交通運(yùn)輸部公布的《2018年全國收費(fèi)公路統(tǒng)計公報》數(shù)據(jù),截至2018年末,全國收費(fèi)高速公路債務(wù)規(guī)模達(dá)5.37萬億,收支缺口達(dá)4,069.4億元。2017年以來,我國高速公路新增里程增速放緩,但西北地區(qū)而高速公路路網(wǎng)密度相對較大,未來投資需求大,隨著大規(guī)模的債務(wù)到期償還和置換以及建設(shè)支出的雙重壓力,高速公路收支缺口將進(jìn)一步擴(kuò)大,如果不采取有效措施化解債務(wù)風(fēng)險,必將影響我國高速公路的可持續(xù)發(fā)展。新建高速公路項目執(zhí)行試運(yùn)營會計政策,一方面,能保持良好盈利水平,維持正常融資能力和較高信用評級,通過銀行貸款和發(fā)行債務(wù)融資工具等方式籌措建設(shè)資金,確保高速公路投資建設(shè)任務(wù)順利推進(jìn),另一方面,高速公路路網(wǎng)的完善,將促進(jìn)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展的活力。地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將極大地反哺高速公路行業(yè),提高高速公路還貸能力,降低債務(wù)風(fēng)險,促進(jìn)我國高速公路的可持續(xù)發(fā)展。
關(guān)于高速公路試運(yùn)營期間的收支如何處理,國家財務(wù)、會計制度未出臺明確的解釋和規(guī)范。但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》規(guī)定,為購建某項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出均應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本,并指出所購建固定資產(chǎn)需要試運(yùn)行的,則在試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)時,認(rèn)定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
對于公路資產(chǎn),根據(jù)《公路工程竣(交)工驗收辦法》(交通部令2004年第3號)及《公路工程竣交工驗收辦法實施細(xì)則》(交公路[2010]65號)等相關(guān)規(guī)定,新建公路資產(chǎn)屬于需要試運(yùn)行的情況,且公路工程項目交工驗收后不少于2年的通車試運(yùn)營期為公路工程建設(shè)的必要階段,也是竣工驗收的必要條件。同時,財政部2016年發(fā)布的《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)劃》(財政部令第81號)規(guī)定,項目符合規(guī)定的驗收條件之日起3個月后發(fā)生的支出列入項目建設(shè)成本。可以說,新建高速公路交工驗收前,即試運(yùn)行期間發(fā)生的一切合理、必要的支出均可計入工程建設(shè)成本,試運(yùn)行期間產(chǎn)生的收入作為支出的抵減項,沖減工程建設(shè)成本。對新建高速公路試運(yùn)營期間收支處理,筆者從會計核算、稅務(wù)處理兩個層面進(jìn)行分析。
為規(guī)范處理高速公路通車試運(yùn)營期間的收支,可在“在建工程-待攤基建支出”科目下設(shè)置“在建工程-待攤基建支出-試運(yùn)行凈損益”,該科目主要核算試運(yùn)行期間所發(fā)生的收入和支出,包括通行費(fèi)收入、其他業(yè)務(wù)收入、稅金及附加、公路經(jīng)營成本、征收業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)外收支等。所有損益均可通過“在建工程-待攤基建支出-試運(yùn)行凈損益”科目設(shè)置明細(xì)輔助進(jìn)行核算。
通車試運(yùn)營期內(nèi),建設(shè)項目仍視同在建工程,除機(jī)械設(shè)備、交通運(yùn)輸設(shè)備、儀器儀表、辦公設(shè)備需計提固定資產(chǎn)折舊計入項目試運(yùn)營業(yè)務(wù)成本及建設(shè)單位管理費(fèi)用外,其余固定資產(chǎn)一律不計提折舊。
會計核算上,新建高速公路試運(yùn)營期間的收支計入工程建設(shè)成本,但在稅務(wù)處理上,根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)劃》(財政部令第81號)規(guī)定,項目所取得的基建收入扣除相關(guān)費(fèi)用并依法納稅后,其凈收入按照國家財務(wù)、會計制度的有關(guān)規(guī)定處理??梢?,高速公路試運(yùn)營期間取得的通行費(fèi)等收入應(yīng)作為應(yīng)稅收入計繳增值稅及附加稅費(fèi)。
試運(yùn)營期間取得的收入、發(fā)生的成本支出也應(yīng)作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入和支出,按照《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。同時,應(yīng)在高速公路建成通車之日按預(yù)計完成工程總成本暫估結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn),并計提折舊費(fèi)用。若高速公路是分段通車的,相關(guān)建設(shè)成本應(yīng)按合理方法在已完工和未完工路段之間進(jìn)行分配,確保稅費(fèi)計算的準(zhǔn)確性。
總的來說,新建高速公路自通車之日起即需計繳流轉(zhuǎn)稅及所得稅,并沒有通車試運(yùn)營的緩沖期。
綜上所述,新建高速公路項目試運(yùn)營期的收支計入工程建設(shè)成本是基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、行業(yè)規(guī)定及行業(yè)特點(diǎn)所作出的會計判斷,對保持良好盈利水平,維持高速集團(tuán)公司正常融資能力緩解資金壓力等具有重要作用,同時也是促進(jìn)我國高速公路長期、穩(wěn)定、健康可持續(xù)發(fā)展的需要。