■ 鄧 玲

（廣東省公路建設(shè)有限公司）

高速公路作為資金密集型產(chǎn)業(yè)，具有投資規(guī)模大、建設(shè)回報周期長等特點(diǎn)。近年來受行業(yè)政策和成本持續(xù)攀升等影響，高速公路行業(yè)面臨優(yōu)質(zhì)資源緊缺、利潤大幅下滑的困境，加之“縣縣通高速”等指令性建設(shè)任務(wù)，高速公路行業(yè)債務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)大，資產(chǎn)負(fù)債率日益攀升，債務(wù)風(fēng)險逐漸累積。特別是在經(jīng)濟(jì)相對落后的西部地區(qū)，由于交通量少，高速公路通車的前幾年基本上無法實現(xiàn)盈利，甚至?xí)霈F(xiàn)大規(guī)模的虧損，極大地降低了高速公路行業(yè)在資本市場的融資能力。如何保盈利、保融資，是擺在高速公路行業(yè)可持續(xù)發(fā)展道路上的兩道難題。能否將新建高速公路項目試運(yùn)營期間的收支計入工程建設(shè)成本以減少經(jīng)營虧損或延緩經(jīng)營虧損出現(xiàn)的時間，成為了行業(yè)內(nèi)廣泛討論的問題。目前，福建、湖北、廣西、重慶、貴州、湖南及廣東等?。▍^(qū)）對新建高速公路普遍實行試運(yùn)營會計政策，陜西、河南、江蘇及天津等?。▍^(qū)）也有部分公路項目采用了試運(yùn)營會計政策，但由于財政部未就此類事項出臺進(jìn)一步的解釋和規(guī)范，各?。▍^(qū)）試運(yùn)營會計政策各有不同。筆者將在剖析新建高速公路項目執(zhí)行試運(yùn)營會計政策的政策依據(jù)、現(xiàn)實意義的基礎(chǔ)上，將從會計核算及稅務(wù)處理兩個層面探討試運(yùn)營期間收支處理問題。

1 執(zhí)行試運(yùn)行會計政策的現(xiàn)實意義

1.1 保持良好盈利水平，維持正常融資能力的重要因素

各省（區(qū)）高速集團(tuán)作為從事高速公路等重大基礎(chǔ)設(shè)的投融資、建設(shè)主體，主要依靠自主經(jīng)營和自主融資投資高速公路項目建設(shè)。在國家大力推進(jìn)路網(wǎng)建設(shè)的背景下，為了完成各地政府下達(dá)的高速公路建設(shè)任務(wù)，高速集團(tuán)企業(yè)必須想方設(shè)法籌集資金，切實保障投資需求。一般來說，高速集團(tuán)企業(yè)的現(xiàn)金流主要來自通行費(fèi)收入規(guī)模大、盈利能力好的成熟路段以及與高速公路相關(guān)產(chǎn)業(yè)的開發(fā)經(jīng)營，然而隨著新通車項目，特別是政府指令性項目的增多，現(xiàn)金流量日趨短缺，盈利水平將快速下降，債務(wù)風(fēng)險問題突出。以廣東省交通集團(tuán)有限公司下屬梅大高速公路項目為例，該項目總投資87億元、總里程85公里，通車前2年通行費(fèi)收入大約為1億元，養(yǎng)護(hù)及運(yùn)營管理成本（不含路產(chǎn)折舊）約為6.93億元，如果不將試運(yùn)營期間的收支計入工程建設(shè)成本，集團(tuán)公司將會出現(xiàn)虧損，融資能力將大大虛弱甚至喪失，并極有可能造成資金斷鏈、引發(fā)區(qū)域性的金融風(fēng)險。因此，新建高速公路項目執(zhí)行試運(yùn)營會計政策是高速公路企業(yè)保持良好盈利水平，并維持正常融資能力的必要條件。

1.2 確保高速公路建設(shè)任務(wù)順利推進(jìn)的基本前提

我國高速公路投融資體制改革在促進(jìn)我國高速公路網(wǎng)逐步完善的同時，也積累了大量的債務(wù)。根據(jù)交通運(yùn)輸部公布的《2018年全國收費(fèi)公路統(tǒng)計公報》數(shù)據(jù)，截至2018年末，全國收費(fèi)高速公路債務(wù)規(guī)模達(dá)5.37萬億，收支缺口達(dá)4,069.4億元。2017年以來，我國高速公路新增里程增速放緩，但西北地區(qū)而高速公路路網(wǎng)密度相對較大，未來投資需求大，隨著大規(guī)模的債務(wù)到期償還和置換以及建設(shè)支出的雙重壓力，高速公路收支缺口將進(jìn)一步擴(kuò)大，如果不采取有效措施化解債務(wù)風(fēng)險，必將影響我國高速公路的可持續(xù)發(fā)展。新建高速公路項目執(zhí)行試運(yùn)營會計政策，一方面，能保持良好盈利水平，維持正常融資能力和較高信用評級，通過銀行貸款和發(fā)行債務(wù)融資工具等方式籌措建設(shè)資金，確保高速公路投資建設(shè)任務(wù)順利推進(jìn)，另一方面，高速公路路網(wǎng)的完善，將促進(jìn)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展的活力。地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將極大地反哺高速公路行業(yè)，提高高速公路還貸能力，降低債務(wù)風(fēng)險，促進(jìn)我國高速公路的可持續(xù)發(fā)展。

2 政策依據(jù)

關(guān)于高速公路試運(yùn)營期間的收支如何處理，國家財務(wù)、會計制度未出臺明確的解釋和規(guī)范。但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》規(guī)定，為購建某項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出均應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本，并指出所購建固定資產(chǎn)需要試運(yùn)行的，則在試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)時，認(rèn)定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

對于公路資產(chǎn)，根據(jù)《公路工程竣（交）工驗收辦法》（交通部令2004年第3號）及《公路工程竣交工驗收辦法實施細(xì)則》（交公路[2010]65號）等相關(guān)規(guī)定，新建公路資產(chǎn)屬于需要試運(yùn)行的情況，且公路工程項目交工驗收后不少于2年的通車試運(yùn)營期為公路工程建設(shè)的必要階段，也是竣工驗收的必要條件。同時，財政部2016年發(fā)布的《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)劃》（財政部令第81號）規(guī)定，項目符合規(guī)定的驗收條件之日起3個月后發(fā)生的支出列入項目建設(shè)成本。可以說，新建高速公路交工驗收前，即試運(yùn)行期間發(fā)生的一切合理、必要的支出均可計入工程建設(shè)成本，試運(yùn)行期間產(chǎn)生的收入作為支出的抵減項，沖減工程建設(shè)成本。對新建高速公路試運(yùn)營期間收支處理，筆者從會計核算、稅務(wù)處理兩個層面進(jìn)行分析。

3 新建高速公路試運(yùn)營期間會計核算處理

為規(guī)范處理高速公路通車試運(yùn)營期間的收支，可在“在建工程-待攤基建支出”科目下設(shè)置“在建工程-待攤基建支出-試運(yùn)行凈損益”，該科目主要核算試運(yùn)行期間所發(fā)生的收入和支出，包括通行費(fèi)收入、其他業(yè)務(wù)收入、稅金及附加、公路經(jīng)營成本、征收業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)外收支等。所有損益均可通過“在建工程-待攤基建支出-試運(yùn)行凈損益”科目設(shè)置明細(xì)輔助進(jìn)行核算。

通車試運(yùn)營期內(nèi)，建設(shè)項目仍視同在建工程，除機(jī)械設(shè)備、交通運(yùn)輸設(shè)備、儀器儀表、辦公設(shè)備需計提固定資產(chǎn)折舊計入項目試運(yùn)營業(yè)務(wù)成本及建設(shè)單位管理費(fèi)用外，其余固定資產(chǎn)一律不計提折舊。

4 新建高速公路試運(yùn)營期間稅務(wù)處理

會計核算上，新建高速公路試運(yùn)營期間的收支計入工程建設(shè)成本，但在稅務(wù)處理上，根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)劃》（財政部令第81號）規(guī)定，項目所取得的基建收入扣除相關(guān)費(fèi)用并依法納稅后，其凈收入按照國家財務(wù)、會計制度的有關(guān)規(guī)定處理?？梢?，高速公路試運(yùn)營期間取得的通行費(fèi)等收入應(yīng)作為應(yīng)稅收入計繳增值稅及附加稅費(fèi)。

試運(yùn)營期間取得的收入、發(fā)生的成本支出也應(yīng)作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入和支出，按照《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額。同時，應(yīng)在高速公路建成通車之日按預(yù)計完成工程總成本暫估結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，并計提折舊費(fèi)用。若高速公路是分段通車的，相關(guān)建設(shè)成本應(yīng)按合理方法在已完工和未完工路段之間進(jìn)行分配，確保稅費(fèi)計算的準(zhǔn)確性。

總的來說，新建高速公路自通車之日起即需計繳流轉(zhuǎn)稅及所得稅，并沒有通車試運(yùn)營的緩沖期。

5 結(jié)論及建議

綜上所述，新建高速公路項目試運(yùn)營期的收支計入工程建設(shè)成本是基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、行業(yè)規(guī)定及行業(yè)特點(diǎn)所作出的會計判斷，對保持良好盈利水平，維持高速集團(tuán)公司正常融資能力緩解資金壓力等具有重要作用，同時也是促進(jìn)我國高速公路長期、穩(wěn)定、健康可持續(xù)發(fā)展的需要。