■ 余丹丹

（慈溪弘正會計師事務(wù)所有限公司）

近年來，隨著汽車市場產(chǎn)品的多樣化，供大于求已成必然態(tài)勢。消費者在注重性能的同時，性價比要求也越來越高，這對相關(guān)產(chǎn)業(yè)提出了嚴峻要求。實施成本戰(zhàn)略管理、加強全員成本控制意識成為管理的新要求。然而在傳統(tǒng)的成本管理模式下，成本核算方法相對單一，管理手段相對落后，會計核算基礎(chǔ)工作量大，難以對企業(yè)的成本控制進行全面的核算。且各部門參與度低，成本控制指標很難落實至各部門。本文就以A公司為例，透視采用標準成本法后成本管理方式的轉(zhuǎn)變。

1 實際成本法下的管理

在采用標準成本前，A公司同大多數(shù)公司一樣，采用的是實際成本法。材料成本方面，采用加權(quán)平均料價結(jié)算產(chǎn)品成本。產(chǎn)品材料成本按實際領(lǐng)用數(shù)量乘以加權(quán)平均料價。制造費用按產(chǎn)品的實際報工工時進行分配。以月為周期進行成本核算，月初核算量非常大，會計人員加班是家常便飯。

這種核算方法是大多數(shù)企業(yè)采用的核算模式，但很顯然已經(jīng)不適應(yīng)新形勢下企業(yè)管理的需求。首先，以月為結(jié)算單位，在市場瞬息萬變的情況下，已經(jīng)不能滿足企業(yè)的管理需求。其次，關(guān)注產(chǎn)品實際領(lǐng)用產(chǎn)生的材料成本，而缺乏對材料合理成本的有效管控和監(jiān)督。出現(xiàn)材料價格不合理，用料浪費時，不能及時追究相關(guān)人員的責(zé)任，而相關(guān)部門對于自己在成本核算中的作用也不明晰。第三，制造成本的分攤方法不合理，不能真實反映每種產(chǎn)品的加工成本。正是基于這些原因，A公司財務(wù)部決定探索新的成本管理模式，通過綜合比較之后，嘗試采用標準成本法來提升成本控制方式。

2 標準成本法下的管理

2.1 標準成本要素的分解

一個好的成本管理方法，需要通過成本管理流程優(yōu)化再造，將成本管理的重心前移至成本產(chǎn)生的源頭環(huán)節(jié)，逐步形成成本預(yù)算落實、責(zé)任到人、控制到點、考核具體、信息流暢、管理閉環(huán)的新型成本管理模式?；谶@一原則，A公司將成本產(chǎn)生的流程進行了詳細分解，明確各相關(guān)部門的責(zé)任，重新規(guī)劃了成本核算方式。成本產(chǎn)生各環(huán)節(jié)詳見下圖1：

圖1

通過上圖的分解，可以看到產(chǎn)品成本產(chǎn)生的環(huán)節(jié)有四個點：①研發(fā)部門研發(fā)的BOM是產(chǎn)品產(chǎn)生的直接源頭，直接決定產(chǎn)品材料成本；②工藝部門如何分解產(chǎn)品的生產(chǎn)，人員機器的配置直接決定產(chǎn)品的加工成本；③采購部門分解物料，選擇合格的供應(yīng)商，選擇有質(zhì)量保障的材料，同時能選擇經(jīng)濟有效的替代料，以確定更合理的采購成本；④生產(chǎn)部門根據(jù)現(xiàn)場生產(chǎn)情況產(chǎn)生實際成本，現(xiàn)場管理在成本過程中也至關(guān)重要。

綜上，標準成本要素集中在以下標準因素的形成：①標準生產(chǎn)BOM；②標準料價；③標準生產(chǎn)人工形成的標準工時；④標準機器路線形成的標準機器工時；⑤標準費率的種類及其分配依據(jù)。各要素均有對應(yīng)的負責(zé)部門，落實各部門責(zé)任，并建立相應(yīng)的考核機制。

2.2 標準成本體系的建立

2.2.1 標準生產(chǎn)BOM

究竟是把研發(fā)BOM還是生產(chǎn)BOM設(shè)為標準時，財務(wù)部門內(nèi)部也產(chǎn)生過爭議。把研發(fā)BOM做為標準，最能體現(xiàn)設(shè)計者的最初理念，對于產(chǎn)品品質(zhì)的保證也是最理想的。然而在實際生產(chǎn)中，生產(chǎn)部門會根據(jù)來料情況做出修正，難以完全按研發(fā)的最初設(shè)想來，所以在確定這個配置時，財務(wù)部門最終選擇以生產(chǎn)BOM為藍本，經(jīng)研發(fā)部門二次確認其經(jīng)濟合理性后的生產(chǎn)BOM為標準產(chǎn)品用量。

2.2.2 標準材料采購價格

是以當前在執(zhí)行的采購價為標準，還是按主機廠要求的降價比例降價后的價格為標準呢？A公司執(zhí)行的是預(yù)算管理制度，在年初就將預(yù)算利潤指標下達至各部門，采購部門也要完成定額內(nèi)的降價任務(wù)，否則無法完成當年度的預(yù)算目標。于是采購部門在年初就需將降價指標分解至各物料、各供應(yīng)商，按預(yù)算采購數(shù)量確定當年降價總額。對于財務(wù)部門而言，將采購部門確定降價指標后的價格做為標準材料價格核算進成本，既可以實時監(jiān)督采購部門的預(yù)算執(zhí)行情況，又可以實現(xiàn)最準確的成本計量，可謂一舉兩得。

2.2.3 工時的確定（含人工工時和機器工時）

工時的確定依據(jù)一般有三種：理想標準工時，是以現(xiàn)有的技術(shù)、生產(chǎn)經(jīng)營管理及生產(chǎn)設(shè)備，均處于最優(yōu)狀態(tài)為假設(shè)前提，而實現(xiàn)的最優(yōu)成本；正常標準工時，是以正常狀態(tài)下的技術(shù)水平、設(shè)備運行狀態(tài)和正常的運營管理水平為基礎(chǔ)，考慮預(yù)計的生產(chǎn)能力可開工率，綜合制定的標準成本；現(xiàn)實標準成本，依據(jù)目前情況下最應(yīng)該或者最可能發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營人員的效率、生產(chǎn)設(shè)備的可利用程度制定出來的標準成本。為了體現(xiàn)生產(chǎn)不斷優(yōu)化的要求，財務(wù)部門最終選擇正常標準工時做為標準，在目前生產(chǎn)能力的基礎(chǔ)上進行了進一步優(yōu)化要求，用盡量少的用工達到盡可能多的產(chǎn)能。采用預(yù)算中預(yù)計的未來銷量做為產(chǎn)能預(yù)計，確定生產(chǎn)能力可利用率，以目前正常狀態(tài)下的技術(shù)設(shè)備管理能力為基礎(chǔ)建立了標準工時。

2.2.4 標準費率的分類及其分配依據(jù)

將制造費用分解成幾個費率進行歸集和分配，在實際操作中各個企業(yè)會根據(jù)費用的重要程度進行不同分類。比如對于注塑類為主的工廠，一般模具成本占大頭的情況下，會對模具成本進行單獨歸集分配。而A公司根據(jù)自己的實際情況，將費用分成五個類別：直接人工、間接人工、折舊及攤銷、能源動力費、其他類。其中直接人工按人工工時進行分配，其他四類按機器工時進行分配。各費率標準=未來各項預(yù)算費用/預(yù)算銷售量對應(yīng)的生產(chǎn)標準人工工時或機器工時。將預(yù)計的預(yù)算費用納入成本標準中進行管理，可以實時監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行情況，及時跟進進行差異分析，使管理更有針對性。

2.3 標準成本體系在ERP中的實現(xiàn)

確立標準成本的要素及費率后，標準成本的實現(xiàn)方式也提上日程。如何抓取相關(guān)要素數(shù)據(jù)，如何將費率匹配進成本中，各部門在哪個時點維護相關(guān)數(shù)據(jù)，這就關(guān)乎到公司ERP系統(tǒng)的設(shè)置問題。各部門對應(yīng)的數(shù)據(jù)維護詳見圖2：

圖2

通過以上設(shè)置，各部門更直觀地參與進成本的產(chǎn)生過程，在產(chǎn)品生產(chǎn)之前，產(chǎn)品對應(yīng)的標準成本已經(jīng)生成。對應(yīng)的銷售收入輸入系統(tǒng)后，相應(yīng)的利潤情況也能實時查看。財務(wù)部門不再集中精力于成本的核算工作中，而轉(zhuǎn)至標準成本的后續(xù)跟進和管理上。而管理層也可以實時掌握企業(yè)的利潤情況，打破了財務(wù)月結(jié)的局限性。

2.4 差異分析

標準成本體系建立后，財務(wù)部門也實現(xiàn)了從核算會計到管理會計的轉(zhuǎn)型。待月底實際成本產(chǎn)生后，對比目標BOM和實際BOM的差異、目標采購價格與實際采購價格的差異、目標工時和實際報工工時的差異，分析差異原因，提出改進計劃并落實到相關(guān)責(zé)任人員。成本會計的重點不再是核算工作，更多的時間轉(zhuǎn)向成本管理環(huán)節(jié)。標準成本體系建立后，當經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化時，也需同步更新標準成本，財務(wù)部門需確定標準成本的更新周期。防止標準成本體系與實際業(yè)務(wù)的脫離。

2.5 標準工時實行后的閉環(huán)管理

標準成本的實施，為預(yù)算管理、績效管理奠定了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，將成本產(chǎn)生環(huán)節(jié)前移，由業(yè)務(wù)部門負責(zé)對應(yīng)的成本產(chǎn)生環(huán)節(jié)，而管理部門實現(xiàn)了真正的監(jiān)督和管理提升任務(wù)。圖3展現(xiàn)了實行標準成本后A公司整個管理的閉環(huán)：

圖3

3 結(jié) 論

標準成本法的理論研究由來已久，在早期的西方管理會計領(lǐng)域中起到了支柱性作用。標準成本制定的基礎(chǔ)是事前調(diào)研、相關(guān)技術(shù)分析與測定，核算出企業(yè)在現(xiàn)有的技術(shù)水平和正常生產(chǎn)管理情況下制造某一產(chǎn)品應(yīng)該產(chǎn)生的成本。其實質(zhì)是用標準成本的方法，記錄和反映產(chǎn)品生產(chǎn)全過程成本的詳細信息，并對比實際結(jié)果和標準的差異，以達到對成本控制的目的。而本文展現(xiàn)的A公司標準成本的建立過程，也實現(xiàn)了標準成本對管理提升的最初設(shè)定，是較為成功的實施案例。當然，企業(yè)的成本管理并不局限于生產(chǎn)過程中的成本，還包括全流程的成本管理，如何將標準成本體系進化成全流程成本管理，就是A公司進一步管理提升的下一個目標。