劉用銓 趙勇

摘要：我國(guó)應(yīng)當(dāng)推行政府成本管理改革，借助專業(yè)成本分析和成本管理方法，更加科學(xué)、精準(zhǔn)地控制并降 低政府成本，避免繼續(xù)采取傳統(tǒng)粗放的“一刀切式”成本控制方法。同時(shí)，2019年全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體 系，加強(qiáng)政府單位費(fèi)用項(xiàng)目核算，2019年12月財(cái)政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，我國(guó)政府成本核算制 度已初現(xiàn)端倪。但是成本核算只是政府成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，其最終目標(biāo)是通過(guò)政府成本分析、成本管理以降 低政府成本。推行時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)（Time-Driven Activity-Based costing， TDABC ）可以精準(zhǔn)地分析每個(gè)政 府部門是否存在浪費(fèi)以及成本降低的空間有多大，從而為科學(xué)精準(zhǔn)地控制政府成本奠定了量化基礎(chǔ)。本文以縣 級(jí)公安局所屬車船登記管理所為例，闡述政府單位建立時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)六個(gè)步驟。

關(guān)鍵詞：政府成本管理;時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì);成本會(huì)計(jì)

一、2020年政府過(guò)‘緊曰子”大力壓減H1S性支出

2019年全球經(jīng)濟(jì)周期性下行，疊加國(guó)際貿(mào)易摩擦 升級(jí)、國(guó)內(nèi)實(shí)施減稅降費(fèi)政策，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展面臨 風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)明顯上升。2019年全國(guó)財(cái)政形勢(shì)嚴(yán)峻，未完 成全年預(yù)算任務(wù)，財(cái)政稅收收人增速創(chuàng)半個(gè)世紀(jì)以來(lái) 新低;財(cái)政收人占GDP比重連續(xù)四年下降;財(cái)政收支 缺口高達(dá)4.8萬(wàn)億元，創(chuàng)歷史新高;23個(gè)省市財(cái)政自給 率不足50%，一些地方基層?；久裆?、保工資、保運(yùn) 轉(zhuǎn)“三保”出現(xiàn)困難2019年，我國(guó)大力壓減政府部門 一般性支出，中央部門帶頭嚴(yán)格支出管理，一般性支出 平均壓減幅度達(dá)到10%。地方也加大一般性支出壓減 力度，壓減幅度基本超過(guò)5%，不少達(dá)到10%以上。

2020年宏觀經(jīng)濟(jì)與財(cái)政形勢(shì)“雪上加霜”，根據(jù)國(guó) 家統(tǒng)計(jì)局4月份發(fā)布宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，2020年第一季度 我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP ）206504億元，同比下降6.8%。 同時(shí)，第一季度全國(guó)一般公共預(yù)算收人45984億元，同 比下降14.3%。在嚴(yán)峻經(jīng)濟(jì)財(cái)政形勢(shì)下，2020年政府部 門應(yīng)當(dāng)更嚴(yán)厲壓減一般性開(kāi)支，更嚴(yán)格控制政府行政 成本，將節(jié)省的財(cái)政資金用于抗擊疫情、保障基本民生。 為了進(jìn)一步加強(qiáng)地方財(cái)政“三?！惫ぷ?，2020年3月財(cái) 政部出臺(tái)《關(guān)于有效應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情影響切實(shí)加強(qiáng) 地方財(cái)政“三?！惫ぷ鞯耐ㄖ罚ㄘ?cái)預(yù)〔2020〕12號(hào)）要求， 進(jìn)一步大力壓減一般性支出?？砷_(kāi)可不開(kāi)的會(huì)堅(jiān)決不 開(kāi)、可辦可不辦的培訓(xùn)堅(jiān)決不辦。

二、推行政府成本管理可以更科學(xué)精準(zhǔn)地控制 行政成本

傳統(tǒng)政府管理中成本控制、預(yù)算壓減措施通常是 粗放式的，一刀切（across-the-board）式削減預(yù)算，不夠 科學(xué)合理，也難以令人完全心服口服。譬如，一刀切地 要求所有政府部門單位因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)支出在近3 年基礎(chǔ)上壓縮20%，所有政府部門單位節(jié)電、節(jié)油、節(jié) 水指標(biāo)要在上一年基礎(chǔ)上降低5%，所有政府部門單位 下一年度項(xiàng)目支出規(guī)模不超過(guò)上一年度規(guī)模120%的 上限……在傳統(tǒng)政府成本控制、預(yù)算壓縮的方法下，前 幾年巳經(jīng)嚴(yán)格控制一般性支出與行政成本的政府部門 單位將倍感壓力，也不夠科學(xué)合理。

筆者建議新時(shí)期我國(guó)應(yīng)當(dāng)不再繼續(xù)采用傳統(tǒng)粗放 的“一刀切”式的政府成本控制、預(yù)算壓減方法，應(yīng)當(dāng)推 行政府成本管理改革，借助專業(yè)成本分析和成本管理 方法，更加科學(xué)、更加精準(zhǔn)地控制并降低政府成本。

成本系對(duì)象化的費(fèi)用。2019年我國(guó)全面實(shí)施政府 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，加強(qiáng)政府單位費(fèi)用項(xiàng)目核算，初步 奠定了政府成本核算的基礎(chǔ)。2019年12月財(cái)政部發(fā) 布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，為巳開(kāi)展或擬開(kāi)展 成本核算工作的事業(yè)單位提供基本遵循依據(jù)，行政單 位可以參照?qǐng)?zhí)行。我國(guó)政府成本核算制度已初現(xiàn)端倪。 政府成本會(huì)計(jì)與企業(yè)成本會(huì)計(jì)一樣，公共產(chǎn)品服務(wù)成 本核算只是政府成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)目標(biāo)，不是最終目標(biāo)，政府成本會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)是通過(guò)政府成本分析、成本 管理以降低政府成本。

科學(xué)的政府成本管理應(yīng)當(dāng)在政府成本核算基礎(chǔ)上 精準(zhǔn)地、深人地分析每個(gè)政府部門成本控制、預(yù)算壓減 的空間有多大？也就是，科學(xué)、客觀地計(jì)算每個(gè)政府部 門存在多大程度的浪費(fèi)？進(jìn)一步準(zhǔn)確地判斷哪些政府 部門是政府成本控制的重點(diǎn)，而哪些政府部門巳把成 本控制較好？推行時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)（TDABC ）可 以精準(zhǔn)地分析每個(gè)政府部門是否存在浪費(fèi)以及成本降 低的空間有多大，從而為科學(xué)精準(zhǔn)地控制政府成本奠 定了量化基礎(chǔ)。本文以縣級(jí)公安局所屬車船登記管理 所為例，闡述政府單位建立時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)系 統(tǒng)基本步驟。

三、政府部門應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)示例

在經(jīng)濟(jì)下行背景下，為了更好地緩解2X20年當(dāng) 地財(cái)政收支矛盾，海東縣縣委決定全縣所有政府部 門都要按照10%的比例削減一般性支出。海東縣公 安局除了局機(jī)關(guān)，下設(shè)10個(gè)局屬單位，所有下屬單 位都認(rèn)為，前三年本單位巳經(jīng)嚴(yán)格控制行政成本和一 般性支出，很難再進(jìn)一步降低行政成本、壓縮一般性 支出。海東縣公安局局長(zhǎng)讓局機(jī)關(guān)計(jì)財(cái)科同志分析 一下局屬各單位到底有沒(méi)有降低成本、壓減預(yù)算的空 間？每個(gè)局屬單位成本控制、預(yù)算壓減的空間有多 大？海東縣公安局計(jì)財(cái)科在X大學(xué)政府會(huì)計(jì)研究中 心幫助下，實(shí)施開(kāi)始普遍推行的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本 會(huì)計(jì)分析各個(gè)局屬單位成本降低的空間。

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)（Time-DrivenActivity-Bas-ed costing，TDABC ）是在傳統(tǒng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上采取 實(shí)用主義改進(jìn)的成本會(huì)計(jì)方法，比傳統(tǒng)作業(yè)成本會(huì)計(jì) 更加簡(jiǎn)潔且有效。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)直接將資源 成本歸集給成本對(duì)象。組織資源成本除以組織所提供 的產(chǎn)能（產(chǎn)能供給）得到“產(chǎn)能成本率” （capacity cost rate）。產(chǎn)能通常以組織雇員利用資源完成工作的時(shí)間 計(jì)量。生產(chǎn)、提供一項(xiàng)產(chǎn)品/服務(wù)所需產(chǎn)能（時(shí)間）乘以 產(chǎn)能成本率得到該產(chǎn)品/服務(wù)的成本。

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)利用“時(shí)間等式”（time equa-tion）來(lái)反映生產(chǎn)、提供產(chǎn)品/服務(wù)的成本變動(dòng)，比如處理 老服務(wù)對(duì)象的服務(wù)需求所需的時(shí)間比處理新服務(wù)對(duì)象 的服務(wù)需求所需的時(shí)間短。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)記 錄著處理每一類型服務(wù)需求所需的時(shí)間（產(chǎn)能需求）， 再乘以產(chǎn)能成本率，就可以計(jì)算處理每一類型服務(wù)需 求所需的資源，即組織生產(chǎn)、提供一項(xiàng)產(chǎn)品/服務(wù)的單位 成本，與行業(yè)標(biāo)桿、兄弟組織的單位成本比較，可以分 析該組織生產(chǎn)、提供產(chǎn)品/服務(wù)的效率高低，并挖掘成本 控制的空間和機(jī)會(huì)。比較組織的產(chǎn)能供給與產(chǎn)能需求，

還可以計(jì)算未利用產(chǎn)能（unused capacity ），作為組織成本降低空間的度量。

以海東縣公安局所屬車船登記管理所為例。 車船 登記管理所主要負(fù)責(zé)發(fā)放、年檢車船牌照并收取牌照 管理費(fèi)。政府單位建立時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)具 體包括六個(gè)步驟。

第一步是確定政府部門使用的資源成本。根據(jù)車 船登記管理所編制的2X19年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，2X19年 該所發(fā)生的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”604800元，各項(xiàng)明細(xì)構(gòu)成 如表1“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用明細(xì)表”所示

第二步是測(cè)算政府部門實(shí)際產(chǎn)能供給。時(shí)間驅(qū) 動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)中產(chǎn)能以時(shí)間單位計(jì)量。車船登記 管理所一名所長(zhǎng)、7名登記管理專業(yè)人員和1位綜合 職員，部門主要職責(zé)是向海東縣居民發(fā)放車船牌照 并收取牌照管理費(fèi)。所以，車船登記管理所的產(chǎn)能 是登記管理專業(yè)人員可用于發(fā)放或檢驗(yàn)牌照的時(shí)間。 登記管理人員每天工作8小時(shí)，上午下午分別休息 一次15分鐘，按照2X19年國(guó)家統(tǒng)一假期安排每年 工作日250天，同時(shí)按照國(guó)家人事制度規(guī)定，每名工 作人員每年休假10天。車船登記管理所實(shí)際產(chǎn)能 供給是756000分鐘，7人x7.5小時(shí)/人.天x60分鐘/ 小時(shí)x240天/年。

第三步是計(jì)算產(chǎn)能成本率。產(chǎn)能成本率=資源成 本+實(shí)際產(chǎn)能供給c車船登記管理所的產(chǎn)能成本率是0.8元/分鐘，604800元/年+756000分鐘/年。

第四步是確定生產(chǎn)、提供每一產(chǎn)品/服務(wù)的時(shí)間等 式（time equation ）。時(shí)間等式反映生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù) 的技術(shù)方法變革及其成本變化。通過(guò)詢問(wèn)登記管理人 員以及觀察登記管理人員工作時(shí)間以獲取發(fā)放普通車 輛、房車和輪船牌照分別所需的時(shí)間。調(diào)查表明，普通車輛常規(guī)登記（年檢）時(shí)間平均3分鐘/輛。新購(gòu)車輛登 記時(shí)間平均4分鐘/輛。新領(lǐng)駕照登記時(shí)間平均5分鐘/件。房車和輪船不同類型登記服務(wù)所需時(shí)間如表2“不 同牌照不同類型登記服務(wù)所需時(shí)間”所示

第五步是計(jì)算生產(chǎn)、提供產(chǎn)品/服務(wù)的單位成本。 產(chǎn)品/服務(wù)單位成本等于產(chǎn)能成本率乘以生產(chǎn)、提供每 一項(xiàng)產(chǎn)品/服務(wù)所需的時(shí)間。如車輛常規(guī)登記服務(wù)單位 成本是2.40元=0.8元/分鐘x3分鐘，新購(gòu)車輛登記服務(wù) 單位成本是3.20元，新領(lǐng)駕照登記服務(wù)單位成本是4.00 元^房車和輪船不同類型登記服務(wù)單位成本如表3“不 同牌照不同類型登記服務(wù)單位成本”所示

這些服務(wù)單位成本數(shù)據(jù)可用于與其他兄弟單位進(jìn) 行車船登記服務(wù)單位時(shí)間和單位成本比較，評(píng)估海東 縣公安局車船登記管理所的工作效率，發(fā)掘政府成本 控制的空間與機(jī)會(huì)。假設(shè)本市其他縣區(qū)車船登記服務(wù) 也采用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)，其他各縣區(qū)的“車輛常 規(guī)登記服務(wù)單位成本” 1.92 — 2.18元不等，海東縣“車輛 常規(guī)登記服務(wù)單位成本”比兄弟縣區(qū)高出10%—25%， 存在較大的成本降低空間。

第六步是計(jì)算未利用產(chǎn)能（unused capacity ）的數(shù)量 和成本。海東縣常住人口 18萬(wàn)人。根據(jù)車船登記系 統(tǒng)顯示2X19年海東縣辦理車輛常規(guī)年檢的服務(wù)需求 量是120000項(xiàng)，所需時(shí)間360000分鐘，消耗的資源成 本288000元;當(dāng)年新增車輛21000輛，所需登記時(shí)間 84000分鐘，消耗的資源成本67200元;當(dāng)年新領(lǐng)駕照 6500件，所需登記時(shí)間32500分鐘，消耗的資源成本 26000元。房車和輪船不同類型登記服務(wù)需求與消耗 的資源成本如表4“不同類型登記服務(wù)需求與消耗資源 成本”所示

2X19年海東縣公安局車船登記管理所的產(chǎn)能需求 是車輛、房車和輪船各種類型牌照登記、年檢所需時(shí)間 是611880分鐘，車船登記管理所的實(shí)際產(chǎn)能供給是 756000分鐘，未利用產(chǎn)能是144120分鐘，未利用產(chǎn)能 的成本是115296元。所以，2X19年海東縣公安局車船 登記管理所“產(chǎn)能未利用率”為19.1%， 144120分 鐘+756000分鐘D海東縣公安局計(jì)財(cái)科向局黨委提交《2X19年局屬 單位成本分析報(bào)告》，其中，分析報(bào)告顯示，局屬車船登 記管理所成本控制、預(yù)算壓減的空間較大，可達(dá)19.1%。 為公安局黨委下一步推行成本控制、預(yù)算壓減改革明 確了重點(diǎn)方向，避免傳統(tǒng)“一刀切”方式，政府成本控制、 預(yù)算壓減更加“有的放矢”。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）