黎 濤

(國家稅務(wù)總局鄆城縣稅務(wù)局, 山東 鄆城 274700)

為調(diào)整和完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣機制，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出通知，決定自2012年7月1日起，在以購進農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人中，實行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點。隨后，國家陸續(xù)在部分農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除政策(以下簡稱“核定扣除試點”)。核定扣除試點的實施，在減輕納稅人稅負(fù)、減少基層執(zhí)法風(fēng)險等方面取得了初步成效，但由于政策性強、涉及面廣，在試點過程中也暴露了一些共性問題和不足，需要結(jié)合工作實踐對試點政策實施效果進行分析，不斷完善政策，加強基礎(chǔ)管理，防范執(zhí)法風(fēng)險，提高納稅遵從，解決工作中出現(xiàn)的問題。

一、核定扣除試點的積極意義

多年來，利用虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛抵進項稅、騙取出口退稅的案件屢屢發(fā)生，農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣問題成為“稅制之痛”。如何對農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣實施有效管理，解決政策設(shè)計中存在的缺陷，減少基層稅務(wù)機關(guān)在稅收監(jiān)管方面存在的執(zhí)法風(fēng)險，是當(dāng)前迫切需要解決的問題。

(一)核定扣除試點是適應(yīng)中國國情的現(xiàn)實選擇

我國農(nóng)業(yè)發(fā)展尚處于較低水平。一方面，農(nóng)村人口眾多，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)主要以家庭為單位進行，目前尚不具備將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者納入增值稅征扣稅機制的條件；另一方面，農(nóng)產(chǎn)品流通及加工行業(yè)還處于起步階段，競爭力不強，無法承受不抵扣進項稅額所產(chǎn)生的成本壓力。多年來，我國對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品給予免征增值稅優(yōu)惠政策，同時允許增值稅一般納稅人購進免稅農(nóng)產(chǎn)品時自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票作為抵扣憑證，按照買價和農(nóng)產(chǎn)品扣除率計算抵扣進項稅額。農(nóng)產(chǎn)品增值稅政策的調(diào)整涉及到廣大農(nóng)民以及農(nóng)產(chǎn)品加工、經(jīng)營企業(yè)的切身利益，現(xiàn)行稅制下，弱化收購憑證的抵扣作用，按耗用方法合理控制納稅人抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額，成為加強農(nóng)產(chǎn)品增值稅管理的主要選擇。

(二)核定扣除試點是解決政策缺陷的有效措施

原有的農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣政策在發(fā)揮其促進農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)和流通作用的同時，存在一定的設(shè)計缺陷，形成了一些政策漏洞。(1)違背增值稅征扣稅一致的基本原則。農(nóng)產(chǎn)品“前免后抵”的政策設(shè)計造成購銷雙方相互制約的增值稅征扣稅鏈條機制失效，在稅制層面為虛開收購發(fā)票騙稅提供了可能，動搖了增值稅制度穩(wěn)定運行的基礎(chǔ)。(2)增加農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)行政策下，農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率為9%，只有生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物購進農(nóng)產(chǎn)品時，才能享受10%的扣除率，會引起所謂“高征低扣”的誤解，使得政策執(zhí)行起來十分被動，爭議不斷。實行核定扣除試點政策，將當(dāng)前農(nóng)產(chǎn)品加工和流通企業(yè)憑農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票直接計算抵扣進項稅額的做法，改為按納稅人每月實際耗用的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量(當(dāng)月產(chǎn)品銷售數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量)來確定當(dāng)期可抵扣的進項稅額。同時，將農(nóng)產(chǎn)品進項稅額扣除率改為納稅人銷售貨物的適用稅率，有效解決了原抵扣政策存在的制度設(shè)計缺陷，減輕農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，保證稅款均衡入庫。

(三)核定扣除試點是減輕基層風(fēng)險的重要舉措

原有的農(nóng)產(chǎn)品進項抵扣政策下，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是主要抵扣憑證，而其“自開自抵”的特性很容易被不法分子利用。實行核定扣除試點政策，取消了收購發(fā)票的抵扣功能，從源頭上消除了納稅人虛開收購發(fā)票的動機，減少了農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的管理風(fēng)險。同時，由國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機關(guān)公布統(tǒng)一的產(chǎn)品單耗標(biāo)準(zhǔn)，便于稅收管理人員掌握實際工作的尺度，有效降低了稅務(wù)人員的執(zhí)法風(fēng)險。基層稅務(wù)機關(guān)可以將工作重心轉(zhuǎn)移到核查農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)實際經(jīng)營情況上，加強對原材料購進和產(chǎn)品銷售情況的監(jiān)控，更好地推動農(nóng)產(chǎn)品加工和流通行業(yè)快速健康發(fā)展。

二、核定扣除試點存在的問題

(一)政策設(shè)計尚待完善

推行農(nóng)產(chǎn)品核定扣除試點，對于堵塞農(nóng)產(chǎn)品收購憑證的管理漏洞，減輕農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)稅負(fù)起到了積極作用，但在政策設(shè)計方面還有待完善。

1.實行統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)有失公允。目前除液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油三個行業(yè)執(zhí)行全國統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)外，其他試點行業(yè)和產(chǎn)品單耗標(biāo)準(zhǔn)均由各省、自治區(qū)、直轄市自行確定。由于各省標(biāo)準(zhǔn)不一致，生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)在市場競爭中會受到不同的影響。而執(zhí)行同一單耗標(biāo)準(zhǔn)的同省企業(yè)，抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額受機器設(shè)備新舊程度、生產(chǎn)工藝先進程度、原材料質(zhì)量高低、技術(shù)工人熟練程度等因素影響較大，造成同類企業(yè)間稅負(fù)“苦樂不均”。盡管這種差異有助于刺激企業(yè)加快技術(shù)更新、增加設(shè)備投入，促進整個行業(yè)升級改造，但從短期來看會對一些初創(chuàng)小微企業(yè)的持續(xù)發(fā)展帶來一定的不利影響。

2.農(nóng)產(chǎn)品價格容易成為調(diào)節(jié)稅負(fù)的工具。實行核定扣除試點后，“農(nóng)產(chǎn)品平均購買價格”成為計算當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額的關(guān)鍵性數(shù)據(jù)，由納稅人自行計算申報。很多農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)賬面記載的農(nóng)產(chǎn)品價格不真實、不規(guī)范，如將不易取得發(fā)票的運費等支出一并計入收購價格。受農(nóng)產(chǎn)品品種、品質(zhì)、季節(jié)和產(chǎn)地不同等多種因素制約，稅務(wù)機關(guān)很難實時掌握市場價格變化，且缺少權(quán)威信息的發(fā)布渠道，對于“價格明顯偏高或偏低”“合理商業(yè)目的”的界定存在難度，容易成為稅企雙方的爭議焦點。

3.連續(xù)生產(chǎn)企業(yè)的核定扣除有待規(guī)范。市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營日趨多樣化、鏈條化。對于利用初級農(nóng)產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)加工的企業(yè)，假如中間產(chǎn)品已公布有統(tǒng)一的單耗標(biāo)準(zhǔn)，一般也需要納入核定扣除試點，常規(guī)做法是用最終產(chǎn)品折算到有統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)的中間產(chǎn)品，再進一步計算其允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。這個過程中涉及到的折算率，一般由企業(yè)根據(jù)最終產(chǎn)品的工藝、配料比等因素自行確定，稅務(wù)人員很難判斷數(shù)據(jù)的科學(xué)性和真實性，因此核定扣除極有可能成為不法企業(yè)調(diào)節(jié)稅收的工具。

4.核定扣除政策執(zhí)行缺乏靈活性。目前，只要是省級稅務(wù)機關(guān)納入核定扣除試點范圍的企業(yè)，在稅收征管系統(tǒng)中有“核定扣除企業(yè)”的標(biāo)識，該類企業(yè)只能按照公布的統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。即使主管稅務(wù)機關(guān)在日常監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)企業(yè)實際單耗與統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)差別較大，也無法及時進行調(diào)整。

(二)稅收征管仍需加強

核定扣除試點政策已陸續(xù)公布了50多個行業(yè)和產(chǎn)品的統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)，但試點范圍尚未覆蓋全體農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票監(jiān)控難度大，稅收征管仍需進一步加強。

1.核定扣除試點范圍仍需擴大。目前，生產(chǎn)多種產(chǎn)品但只有部分產(chǎn)品納入試點的企業(yè)，不能按核定扣除的方法計算抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額，無法享受政策紅利。比如，用羊毛加工洗凈毛的企業(yè)，不定期生產(chǎn)碳化毛產(chǎn)品，但由于碳化毛尚未納入核定扣除，該企業(yè)暫時不能實行農(nóng)產(chǎn)品核定扣除。

2.發(fā)票管理形勢依然嚴(yán)峻。實行核定扣除試點政策后，銷售數(shù)量直接影響企業(yè)進項稅額抵扣的多少。受不當(dāng)利益驅(qū)使，少銷多開、無貨虛開等情況時有發(fā)生，增值稅專用發(fā)票虛開管理的風(fēng)險依然較大。有些企業(yè)認(rèn)為實行核定扣除試點，不再憑票抵扣，對本應(yīng)取得的增值稅發(fā)票不再索取，造成原始記賬憑證缺失，也為上游企業(yè)漏記收入偷逃稅款創(chuàng)造了條件。

3.基層政策執(zhí)行力尚需提高。核定扣除試點政策對稅收管理員業(yè)務(wù)水平及財務(wù)核算能力提出了更高要求。目前，大多數(shù)基層稅務(wù)部門稅收管理員年齡偏大，稅收政策水平和財務(wù)核算技能薄弱，對行業(yè)管理模板和監(jiān)控指標(biāo)理解不全面，案頭分析能力差，即使上級局分派了評估疑點，也不會利用內(nèi)外部數(shù)據(jù)進行分析應(yīng)對，風(fēng)險提醒和納稅評估的質(zhì)量較差，與當(dāng)前管理形勢的能力需求不相適應(yīng)。

(三)納稅人稅法遵從有待提高

實行農(nóng)產(chǎn)品核定扣除，從源頭上消除了納稅人虛開收購發(fā)票的動機，但就目前情況來看，納稅人稅法遵從還有待提高。(1)部分企業(yè)仍為家族式管理，依法納稅意識淡薄，在日常管理中重銷售業(yè)務(wù)、輕財務(wù)管理的現(xiàn)象時有發(fā)生。實行核定扣除后，個別農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)為了達到多抵進項稅額的目的，通過虛增農(nóng)產(chǎn)品平均購買價格、提高中間產(chǎn)品折算率、虛增產(chǎn)品銷售數(shù)量、人為混淆主副產(chǎn)品數(shù)量等手段虛抵農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。(2)部分企業(yè)財務(wù)核算不夠健全，開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票時，故意將單耗低產(chǎn)品混淆為單耗高產(chǎn)品，達到多抵扣稅款的目的；一些納稅人為少轉(zhuǎn)出進項稅額，故意隱瞞副產(chǎn)品產(chǎn)量；還有一些納稅人對各種材料的使用情況和具體產(chǎn)品的生產(chǎn)情況，未按規(guī)定進行明細(xì)核算，未明細(xì)核算輔助材料數(shù)量和計件工資標(biāo)準(zhǔn)，未設(shè)置倉庫保管賬，稅務(wù)人員無法準(zhǔn)確評估企業(yè)的真實投入產(chǎn)出情況，無法利用其與產(chǎn)成品的對應(yīng)關(guān)系開展真實性監(jiān)控。(3)涉農(nóng)行業(yè)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票抵扣占比過高一直是稅收管理的重大風(fēng)險點，棉紡、膠合板制造業(yè)農(nóng)產(chǎn)品抵扣占比過高的問題尤為突出，個別企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品抵扣占比甚至高達100%，加強涉農(nóng)制造業(yè)農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票管理已經(jīng)迫在眉捷。

三、強化核定扣除試點的建議

(一)進一步完善核定扣除試點政策

實行農(nóng)產(chǎn)品核定扣除試點政策，可有效防范收購發(fā)票虛開虛抵風(fēng)險，強化稅源監(jiān)控，但在政策運行中也發(fā)現(xiàn)一些不足，需要從以下幾方面逐步完善。

1.提高單耗標(biāo)準(zhǔn)測算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。首先，精心篩選測算樣本企業(yè)，細(xì)化測算數(shù)據(jù)。樣本企業(yè)應(yīng)同屬一個國民經(jīng)濟行業(yè)，使用同種原材料，產(chǎn)出同種產(chǎn)品(或同種中間產(chǎn)品)，對測算單耗偏高或偏低的企業(yè)，開展典型分析，找出原因，確保測算結(jié)果的科學(xué)性。其次，規(guī)范實行核定扣除的產(chǎn)品及原材料名稱、單位。“多對一”“多對多”的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)應(yīng)盡量使用規(guī)范的類別名稱，避免造成后期計算上的繁瑣。再次，建議在單耗標(biāo)準(zhǔn)正式公布前，聯(lián)合相關(guān)質(zhì)檢部門、行業(yè)管理機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會等，充分運用第三方力量和數(shù)據(jù)，一起參與驗證，切實提高單耗標(biāo)準(zhǔn)核定的準(zhǔn)確度。

2.加大對農(nóng)產(chǎn)品價格異常行為的篩選檢查力度。針對農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)的特點，可由總局或省財稅部門按年測算公布，把耗電、包裝物、輔料、生產(chǎn)人員工資等非農(nóng)產(chǎn)品金額占全部銷售收入的比重指標(biāo)作為輔助指標(biāo)引入核定扣除試點管理政策；通過非農(nóng)產(chǎn)品與農(nóng)產(chǎn)品各自占比指標(biāo)是否正常，鎖定原材料購買單價虛高、增值稅稅負(fù)異常等疑點納稅人；此外，可建立全國范圍內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)據(jù)庫信息平臺、全省統(tǒng)一的農(nóng)產(chǎn)品價格指標(biāo)庫，定期通過省局平臺向所有農(nóng)產(chǎn)品核定扣除企業(yè)發(fā)布價格指數(shù)；積極探索與互聯(lián)網(wǎng)價格發(fā)布平臺的合作，實時查詢本省各地每月的農(nóng)產(chǎn)品動態(tài)價格，為基層稅務(wù)機關(guān)提供參考。

3.加強對中間產(chǎn)品折算率的監(jiān)控和干預(yù)。連續(xù)生產(chǎn)企業(yè)從最終產(chǎn)品到中間產(chǎn)品的折算對于計算農(nóng)產(chǎn)品進項稅額非常關(guān)鍵。主管稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督企業(yè)對以往年度最終產(chǎn)品耗用中間產(chǎn)品的情況開展測算，掌握一個合理區(qū)間，便于今后對比分析；加強日常監(jiān)控，對企業(yè)適用的折算率開展同行業(yè)比較，對偏離合理區(qū)間和同行業(yè)均值的折算率，結(jié)合企業(yè)近期生產(chǎn)經(jīng)營情況進行納稅評估，驗證數(shù)值的準(zhǔn)確性，對利用折算率多抵進項稅額的行為及時進行糾正。

4.增強農(nóng)產(chǎn)品核定扣除政策執(zhí)行的靈活性。對于購進農(nóng)產(chǎn)品全部取得增值稅專用發(fā)票或海關(guān)增值稅專用繳款書的，在增值稅發(fā)票新系統(tǒng)的有效監(jiān)控下，其真實性較高，建議不納入核定扣除，仍執(zhí)行憑票抵扣；基層稅務(wù)機關(guān)通過日常監(jiān)控和測算，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)實際單耗連續(xù)三個月都高于公布的統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)，且企業(yè)提出較大異議的，可實行個案審批；對于實際單耗連續(xù)三個月都低于統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)的，可按照企業(yè)實際單耗進行核定扣除；此外，建議在稅收征管系統(tǒng)中增加取消“農(nóng)產(chǎn)品核定扣除企業(yè)”標(biāo)識的操作權(quán)限，方便基層及時取消不符合試點行業(yè)條件的企業(yè)。

(二)提升基層稅收管理水平

針對核定扣除行業(yè)原材料收購對象多為個體農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、購進環(huán)節(jié)難以通過規(guī)范的工商業(yè)鏈條開展監(jiān)管的特點，稅務(wù)部門應(yīng)堅持以稅收風(fēng)險管理為導(dǎo)向，進一步提升稅收管理水平，防范系統(tǒng)性虛開風(fēng)險。

1.盡快實現(xiàn)核定扣除試點全覆蓋。農(nóng)產(chǎn)品核定扣除政策經(jīng)過多年試點后已比較成熟，省級財稅部門可進一步擴大試點行業(yè)范圍，盡快將使用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的企業(yè)全部納入核定扣除政策范圍。對于戶數(shù)較少、工藝特殊、不適宜下發(fā)統(tǒng)一單耗標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)，可采取個案審批的方法實現(xiàn)核定扣除的全覆蓋。

2.切實提高農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)監(jiān)控管理質(zhì)效。完善行業(yè)生產(chǎn)能力監(jiān)控指標(biāo)，將生產(chǎn)能力和銷售數(shù)量作為日常稅收管理的重點，熟悉試點企業(yè)生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)流程、產(chǎn)品種類級別、產(chǎn)品成本構(gòu)成等經(jīng)營情況和財務(wù)核算情況，(下轉(zhuǎn)P65)(上接P55)通過其產(chǎn)能、用電量、包裝物材料、計件工作等行業(yè)投入產(chǎn)出比指標(biāo)，切實跟進后續(xù)管理，堵塞虛開虛抵稅收漏洞化信息管稅水平；完善升級省局預(yù)警評估系統(tǒng)，增加農(nóng)產(chǎn)品抵扣金額異常占比預(yù)警指標(biāo)，定期下發(fā)疑點風(fēng)險企業(yè)清單，增強基層人員管理的針對性；對弄虛作假、虛增農(nóng)產(chǎn)品核定扣除標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，加大稽查查處力度和曝光力度，進一步規(guī)范行業(yè)稅收秩序；對于應(yīng)取得不取得，或開具不真實、不規(guī)范發(fā)票的行為，嚴(yán)格按照發(fā)票管理辦法有關(guān)規(guī)定進行處罰。

3.強化基層人員執(zhí)行力建設(shè)。提升風(fēng)險防范意識，加大農(nóng)產(chǎn)品核定扣除政策的培訓(xùn)力度，使基層管理人員準(zhǔn)確掌握農(nóng)產(chǎn)品核定扣除政策規(guī)定及監(jiān)控管理方法；熟悉單耗率、扣除率、損耗率、核定方法及抵扣進項計算公式，增強其行業(yè)稅收管理能力和水平。

(三)注重引導(dǎo)提高納稅遵從水平

1.加強政策輔導(dǎo)和培訓(xùn)。通過加強政策輔導(dǎo)和培訓(xùn)，引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范財務(wù)管理，降低納稅人涉稅風(fēng)險，提高納稅人依法納稅的遵從度；充分利用各種媒體，大力宣傳稅收知識和稅法知識，提高國民依法納稅意識，形成依法納稅的社會風(fēng)尚；為納稅人提供有針對性的納稅輔導(dǎo)，確保核定扣除政策能夠為納稅人所掌握并貫徹執(zhí)行；加強納稅服務(wù)，及時為納稅人提供政策輔導(dǎo)、解疑答惑、納稅提醒等服務(wù)，探索更符合納稅人服務(wù)需求的管理服務(wù)、評估服務(wù)、稽查服務(wù)，提高納稅人稅法遵從度。

2.規(guī)范財務(wù)核算管理。明確核算要求，要求納稅人必須按照財務(wù)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，不得簡化、合并設(shè)置有關(guān)明細(xì)賬，特別是應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分、分別核算外購半成品與自制半成品，分品種、分規(guī)格型號設(shè)置數(shù)量金額式庫存商品明細(xì)賬；督促企業(yè)規(guī)范財務(wù)核算，嘗試建立納稅人農(nóng)產(chǎn)品抵扣計算過程資料留存?zhèn)洳橹贫?，督促試點納稅人依法申報納稅，提高稅法遵從度，最大限度降低財務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險。