韓 曄

(華東政法大學經(jīng)濟法學院，上海 200042)

一、實質(zhì)課稅原則的界限

(一)實質(zhì)課稅原則概述

實質(zhì)課稅原則并沒有一個統(tǒng)一的定義，大致是指當一項交易的形式與實質(zhì)不一致時，應當按照實質(zhì)對交易進行征稅。然而，對于何為實質(zhì)，學界存在爭議，主要分為以下三種觀點：(1)法律實質(zhì)說。法律實質(zhì)主義是指對課稅要件事實的認定，不能按表面上的法律關(guān)系而應按真實存在的法律關(guān)系來進行[1]。只要實質(zhì)上的法律關(guān)系滿足課稅要求，就要進行征稅。(2)經(jīng)濟實質(zhì)說。經(jīng)濟實質(zhì)主義是指在法律形式相同的情況下，如果經(jīng)濟實質(zhì)有差異，就應當做不同的稅務處理。德國的經(jīng)濟觀察法體現(xiàn)的就是經(jīng)濟實質(zhì)主義，該學說追求的是稅收的實質(zhì)公平，只要存在經(jīng)濟實質(zhì)，不管其法律主義或外觀如何，都必須等同課稅[2]。(3)折中說。折中說主張實質(zhì)課稅原則是法律實質(zhì)主義與經(jīng)濟實質(zhì)主義的結(jié)合體。該學說認為只有將法律實質(zhì)主義和經(jīng)濟實質(zhì)主義結(jié)合起來，才能更好地將實質(zhì)課稅原則適用于稅法，從而應對稅法的規(guī)避和濫用問題[3]。

實質(zhì)課稅原則的實質(zhì)應當包括法律實質(zhì)和經(jīng)濟實質(zhì)[4]，即無論一項交易的法律形式如何，應當對其法律實質(zhì)以及造成的經(jīng)濟成果進行分析，再行征稅。一方面，法律實質(zhì)說關(guān)注的是交易的法律實質(zhì)，當一項交易的法律形式與法律實質(zhì)不同時，應當按照其法律實質(zhì)征稅。這與民法中對通謀虛假的意思表示的認定相同，該意思表示的效力與虛假行為無關(guān)，要通過隱藏的真實行為的效力進行判斷。法律實質(zhì)說不僅在稅法中適用，還在其他部門法中適用，其合理性無需懷疑。另一方面，從實質(zhì)課稅原則的理論基礎來看，該原則來源于量能課稅原則和稅收公平原則，這兩個稅法的基本原則都要求根據(jù)納稅人能夠承擔的稅負能力進行征稅，也就是要對納稅人的經(jīng)濟實質(zhì)衡量其稅收負擔，追求的是實質(zhì)公平。對經(jīng)濟實質(zhì)進行判斷征稅與否，正是強調(diào)稅負的實質(zhì)公平性。值得一提的是，強調(diào)實質(zhì)課稅原則并非代表偏向于稅務機關(guān)，實質(zhì)課稅原則具有中立性，該原則僅為一種純技術(shù)性的稅法分析方法，換而言之，運用該原則不會有鮮明的利益偏好[5]。

(二)稅務機關(guān)援用實質(zhì)課稅原則的爭議

稅務機關(guān)在行使其征稅權(quán)的過程中，援用實質(zhì)課稅原則并無不妥，只是在具體適用過程中，其適用界限會引發(fā)爭議，其中爭議較大的就是稅務機關(guān)是否有權(quán)直接根據(jù)實質(zhì)課稅原則對交易定性。例如陳建偉訴訟福建省莆田市地方稅務稽查局一案①，福建省莆田市地方稅務稽查局是否有權(quán)將陳建偉與鑫龍公司簽訂的《商品房買賣合同》認定為民間貸款合同而非買賣合同是陳建偉是否需要納稅、納多少稅的關(guān)鍵。該案中，最高人民法院認為稅務機關(guān)在征稅過程中對民事法律關(guān)系的認定，僅在稅務行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領域有既決力。也就是說，最高法在該案中認為稅務機關(guān)可以根據(jù)實質(zhì)課稅原則對民事法律關(guān)系定性，只是該認定僅在稅收實務中有效。

首先，認定稅務機關(guān)直接根據(jù)實質(zhì)課稅原則對交易定性可能會導致稅務機關(guān)權(quán)力的擴張。稅務機關(guān)的征稅活動本就是一項強硬性的措施，從一開始就站在強勢地位。若默認其擁有對交易定性的權(quán)力，無疑是賦予了他們更大的自由裁量權(quán)，即使該項權(quán)力按照最高法的說法僅在專門稅收領域且有令人信服的理由才能行使。再者，稅務機關(guān)也僅需在征稅過程中認定民事法律關(guān)系的性質(zhì)，至于該民事交易在其他領域是何性質(zhì)與稅務機關(guān)的征稅活動并無關(guān)系，所以這樣的限制似乎不起作用。其次，稅務機關(guān)權(quán)力一旦擴張將會損害納稅人的財產(chǎn)權(quán)，對稅務機關(guān)援用實質(zhì)課稅原則的限制將會直接影響到納稅人是否需要納稅、納多少稅、是否具有稅收優(yōu)惠，這些都是納稅人的直接利益。一旦稅務機關(guān)的權(quán)力擴張，將會影響納稅人財產(chǎn)權(quán)的保障。最后，援用實質(zhì)課稅原則對交易定性違反稅收法定原則。對稅收權(quán)力的規(guī)范和限制是維護納稅人財產(chǎn)權(quán)的重要手段之一，而稅收法定原則一定程度上能夠維護納稅人的權(quán)力。但法律即使明文規(guī)定了實質(zhì)課稅原則適用的領域，也無法對稅務機關(guān)如何適用這些規(guī)定進行詳細和明確的解釋。

二、稅務機關(guān)不能以實質(zhì)課稅原則對交易定性的原因

稅務機關(guān)直接根據(jù)實質(zhì)課稅原則認定民事法律關(guān)系的性質(zhì)會產(chǎn)生諸多爭議。對民事法律關(guān)系定性是指認定民事法律關(guān)系的性質(zhì)，也就是說認定納稅人之間的交易屬于哪一類民事法律關(guān)系，例如判斷納稅人之間的交易是買賣合同法律關(guān)系還是借貸合同法律關(guān)系，而并非是認定納稅人之間的交易效力如何，民事法律關(guān)系的效力無需第三方認定，只要民事法律行為沒有滿足法律規(guī)定的有效條件即為有效力瑕疵或無效。

(一)法無明文規(guī)定

雖然《民法總則》等民事法律法規(guī)沒有明確表明哪些機關(guān)能夠認定民事法律行為的性質(zhì)，但一般來說只有法院或者仲裁機構(gòu)這樣的爭議解決機關(guān)(機構(gòu))才能夠認定。根據(jù)《稅收征收管理法》以及相關(guān)規(guī)定，稅務機關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項稅收、非稅收入征管等法定職責。稅務機關(guān)一般不履行認定民事法律關(guān)系性質(zhì)職能，并且根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機關(guān)不得作出影響行政相對人合法權(quán)益或者增加行政相對人義務的決定。因此，在沒有法律明文規(guī)定的情況下，稅務機關(guān)一般不可為，即使根據(jù)法律原則進行征稅活動時也應當首先考慮作出對納稅人有利的行政行為。

(二)征納雙方地位平等

稅收法律關(guān)系是指在稅法指導下，國家稅收機關(guān)和納稅人之間發(fā)生的權(quán)利義務關(guān)系。1919年《德國租稅通則》將租稅法律關(guān)系中以財產(chǎn)法的請求權(quán)定義為租稅債務關(guān)系，稅收法律關(guān)系被稱為“公法之債”。德國法學家亨澤爾認為稅收法律關(guān)系這種稅務機關(guān)對納稅人請求給付的關(guān)系與債權(quán)人請求債務人給付的關(guān)系相對應。稅收債務因具備法定給付義務的構(gòu)成要件，在特定當事人間發(fā)生屬于財產(chǎn)法性質(zhì)的給付義務，與私法上的法定之債相類似[6]。

稅收法律關(guān)系中的債權(quán)債務關(guān)系表現(xiàn)為稅務機關(guān)代表國家向公民征收稅負，以此形成國家財政；公民依照稅法規(guī)定向稅務機關(guān)繳納自己應當繳納的稅費從而享受國家提供的公共服務。稅收征收的一方即稅務機關(guān)的權(quán)利表現(xiàn)為征稅，義務表現(xiàn)為提供公共服務；稅收繳納的一方即納稅人的權(quán)利表現(xiàn)為享受公共服務，義務表現(xiàn)為納稅。從這個角度看，稅收征收法律關(guān)系的確表現(xiàn)為一種“公法之債”，是一種債權(quán)債務關(guān)系。2002年《稅收征收管理法》的頒布實施，使我國稅收債務關(guān)系在法律上得以確立[7]。在“公法之債”這個概念下，征納雙方的法律地位應當是平等的[8]。既然在稅收法律關(guān)系中征納雙方法律地位平等，那么稅務機關(guān)就沒有權(quán)力認定納稅人之間民事法律行為的性質(zhì)。

(三)納稅人具有誠信推定權(quán)

納稅人的誠信推定權(quán)與刑法中的無罪推定原則相類似，除非稅務機關(guān)有證據(jù)表明并依法裁定納稅人確實存在納稅不誠信的事實，否則應當推定納稅人的納稅活動合法且真實。納稅人的誠信推定權(quán)在發(fā)達國家的稅法規(guī)范中均有所體現(xiàn)，雖然我國稅法中并沒有相關(guān)規(guī)定，但在國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于進一步深化稅務系統(tǒng)“放管服”改革優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》中提出要樹立誠信推定、風險監(jiān)控、信用管理等現(xiàn)代稅收管理理念，其中誠信推定即為納稅人的誠信推定權(quán)。在地方稅務局的相關(guān)規(guī)定中出現(xiàn)了納稅人適用無過錯推定原則的具體規(guī)則，這與納稅人誠信推定權(quán)大同小異。有學者認為，站在保護納稅人權(quán)利的角度，在本次《稅收征管法》修訂時應當將納稅人的誠信推定權(quán)納入[9]。

其實納稅人的誠信推定權(quán)不僅是憲法保障人權(quán)在稅收征管中的體現(xiàn)，還是對納稅人人格及其基本權(quán)利的尊重，確立納稅人的誠信推定權(quán)也是國家稅收轉(zhuǎn)向服務型稅收的契機，并且該權(quán)利可以論證稅務機關(guān)無權(quán)直接根據(jù)實質(zhì)課稅原則認定民事法律關(guān)系的性質(zhì)。納稅人的誠信推定權(quán)要求稅務機關(guān)有證據(jù)且通過依法裁定才能否定納稅人的納稅行為，這就表明稅務機關(guān)無法直接對納稅人的交易定性，即使擁有相關(guān)證據(jù)，也必須先經(jīng)過裁定機關(guān)(法院或者仲裁機構(gòu))認定民事法律關(guān)系的性質(zhì)，再根據(jù)已認定的法律關(guān)系性質(zhì)進行征稅活動。雖然我國目前與稅法相關(guān)的法律法規(guī)中并無此權(quán)利，但是納稅人誠信推定權(quán)入法已是大勢所趨。

三、美國經(jīng)濟實質(zhì)原則的適用及其界限

(一)經(jīng)濟實質(zhì)原則概述

在英美法系中，與實質(zhì)課稅原則相類似的稅法原則是經(jīng)濟實質(zhì)原則。經(jīng)濟實質(zhì)原則是美國稅法領域一項長期存在的規(guī)則，由聯(lián)邦最高法院于1935年在Helvering v. Gregory案中創(chuàng)制。該原則是指即使納稅人所要求的納稅優(yōu)惠符合成文法典或者監(jiān)管要求，只要他們有違反法條的意圖，那么他們所要求的納稅優(yōu)惠也不會被國內(nèi)稅收法認可。換句話說，該原則允許法院推翻成文法的規(guī)定和監(jiān)管要求，以支持國會意圖，創(chuàng)造稅收。如果一項交易被發(fā)現(xiàn)缺乏經(jīng)濟實質(zhì)，那么該項交易所產(chǎn)生的所有稅收結(jié)果，如稅收優(yōu)惠、收入、扣除等都不會具有聯(lián)邦稅收的目的，都不會被認可，視同該項交易從來沒發(fā)生過。當然，如果發(fā)現(xiàn)被質(zhì)疑的某一部分是可以與交易相分離的，并且該部分能夠通過經(jīng)濟實質(zhì)原則，那么這一部分(包括與其相關(guān)的稅收優(yōu)惠)是能夠被認可的。

經(jīng)濟實質(zhì)原則雖在美國稅法領域適用多年，但只是司法創(chuàng)法的成果，而不是成文法，故各法院對其的適用多有不一，引起頗多爭議。按照“縝密制定的成文法應照字面解釋課稅政策，只留下小空隙給予司法考慮的空間”這一說法②，美國于2010年3月30日出臺的《2010年醫(yī)療保健和教育和解法案》(The Health Care and Education Reconciliation Act of 2010)。作為為美國醫(yī)療衛(wèi)生系統(tǒng)重大改革提供資金增加收入的一部分，法案對經(jīng)濟實質(zhì)原則進行了編纂，并將納稅人試圖從缺乏經(jīng)濟實質(zhì)的交易中獲得稅收優(yōu)惠這一行為納入《國內(nèi)稅收法》(Internal Revenue Code)的處罰中規(guī)定在第7701(o)條[10]，從而統(tǒng)一了經(jīng)濟實質(zhì)原則的適用。

(二)經(jīng)濟實質(zhì)原則的適用

1.第7701(o)條制定前

經(jīng)濟實質(zhì)原則在數(shù)百個案例中，通常包括審查被質(zhì)疑的交易是否合理地會產(chǎn)生預期利潤(或以其他方式產(chǎn)生經(jīng)濟效果)，以及納稅人的主觀動機是否不僅僅是稅收利益。在這兩步分析中，關(guān)于利潤和經(jīng)濟效果的調(diào)查通常被稱為客觀的分析，而主觀探究通常被稱為交易目的分析或主觀分析。不同的法庭以不同的方式描述它們對經(jīng)濟實質(zhì)原則的應用。一些法庭采用一種連接測試，要求納稅人在交易被視為具有經(jīng)濟實質(zhì)之前，需要同時通過客觀和主觀兩方面的測試。其他的法庭則采用析取測試，在這種測試下，納稅人只需要滿足一個條件,即客觀的或主觀的分析,其被質(zhì)疑的稅收優(yōu)惠就能被認可。還有一些法庭使用更靈活的分析方法，考慮了交易的稅收和非稅收方面，包括納稅人的主觀目的，以及納稅人對交易的利潤或其他經(jīng)濟效果有一個合理的預計。不管使用哪種描述，幾乎所有運用經(jīng)濟實質(zhì)原則測試的法院實際上都分析了上述的客觀和主觀方面。在析取測試中，納稅人只需要滿足一個條件就能獲得認可；而在連接測試中，納稅人只要沒有滿足其中一項測試，其納稅交易所想獲得的納稅優(yōu)惠就不能得到認可。幾乎所有情況下，法院在這兩個方面都得出了相同的結(jié)論(發(fā)現(xiàn)交易要么符合客觀和主觀測試，要么不符合這兩種分析)，析取型、連接型和靈活型的測試結(jié)果幾乎總是相同的。此外，客觀的分析(利潤和經(jīng)濟效果分析)往往被強調(diào)，而商業(yè)目的的分析(對納稅人動機的主觀分析)幾乎從來都不是決定性的，無論法院適用何種類型的經(jīng)濟實質(zhì)原則的測試。

2.第7701(o)條制定后

國會通過的第7701(o)要求通過連接測試來減少法院對經(jīng)濟實質(zhì)原則測試的差異性。第7701(o)條規(guī)定，“如果經(jīng)濟實質(zhì)原則與‘某一交易’有關(guān)，則該交易只有在滿足客觀和主觀兩個方面的條件下，才應被視為具有經(jīng)濟實質(zhì)?！币虼耍辉僭试S經(jīng)濟實質(zhì)原則測試的析取版本，所有法庭都必須同時應用測試兩個要求。根據(jù)第7701(o)條，如納稅人必須同時符合客觀及主觀分析，才可進行靈活的經(jīng)濟實質(zhì)分析，據(jù)此經(jīng)濟實質(zhì)分析的靈活版本仍可容許。

與第7701(o)條同時頒布的還有若干與經(jīng)濟實質(zhì)原則有關(guān)的新的處罰規(guī)定，根據(jù)這些處罰規(guī)則，可歸因于經(jīng)濟實質(zhì)原則(如第7701(o)條所述)的稅收缺陷將受到罰款，如果在納稅申報單上沒有充分披露有關(guān)所主張的稅收優(yōu)惠的事實，則可增加罰款。這種懲罰(與經(jīng)濟實質(zhì)原則或任何其他類似的法律規(guī)則有關(guān))不能通過合理的理由來避免，例如該行為是聽取了稅務顧問的意見。正是因為編纂了該條規(guī)定，使得聯(lián)邦三機構(gòu)(財政部、國稅局和法院)之間的職能有所變化。財政部能夠就經(jīng)濟實質(zhì)原則頒布具體的監(jiān)管規(guī)定和其他的指導方針，這種權(quán)力來源于財政部的通用權(quán)力，即有權(quán)對法條發(fā)布具體的指導；關(guān)于財政部為經(jīng)濟實質(zhì)原則的唯一具體的監(jiān)管機構(gòu)是國會的授權(quán)，即財政部在計算稅前利潤時發(fā)布關(guān)于處理外國稅收的指導；財政部在這一領域的監(jiān)管只有一個例外，那就是經(jīng)濟實質(zhì)原則是否與任何特定交易“相關(guān)”的問題，這個問題屬于法院的能力范圍。其實從一開始，認定“納稅人之間的交易屬于什么性質(zhì)，與是否具有經(jīng)濟實質(zhì)”就是法院的工作，畢竟經(jīng)濟實質(zhì)原則就是法院創(chuàng)造出來的，而法典化的第7701(o)條并未改變法院對交易進行匯總、分解或重新定性的能力[11]。根據(jù)第7701(o)條，國會已授權(quán)一些適用于經(jīng)濟實質(zhì)原則的規(guī)則，例如利潤率測試，但該原則的其他方面仍有待法院(包括未定義的法定術(shù)語的含義，如“實質(zhì)性”)和財政部(通過其監(jiān)管機構(gòu))的解釋。交易“相關(guān)性”的初步問題留給法院處理，而國稅局則有權(quán)力對經(jīng)濟實質(zhì)原則進行修改(除了關(guān)于“相關(guān)性”的初步問題)，并能夠?qū)Φ?701(o)條提出非正式的財務指導。

第7701(o)條將長期存在的經(jīng)濟實質(zhì)原則納入法定語言，這種“法典化”是一種罕見的立法實例，它規(guī)定了法院制定的原則的內(nèi)容，并賦予財政部和國稅局改變和影響司法原則的管理權(quán)力。雖然美國國內(nèi)對此反對聲音不少，但是不可否認，明確統(tǒng)一的稅法規(guī)則才能更好地維護納稅人的利益。從美國經(jīng)濟實質(zhì)原則的成文化及其法典的具體規(guī)定可以看出，稅法原則成文化有其好處，也有其弊端，更加需要考慮清楚政府機構(gòu)和法院之間的職能分工。

四、美國經(jīng)濟實質(zhì)原則的經(jīng)驗借鑒

(一)職能部門的分工

美國財政部的職能是頒布經(jīng)濟實質(zhì)原則的具體監(jiān)管規(guī)定和指導方針，類似于經(jīng)濟實質(zhì)原則的具體適用細則；國稅局有權(quán)對第7701(o)條提出非正式的財務指導；法院的專屬是負責判斷納稅人的交易與經(jīng)濟實質(zhì)原則的相關(guān)性，并且除了法院以外其他部門都無法涉足這一部分。我國對于實質(zhì)課稅原則的適用涉及的部門主要是稅務機關(guān)。一般來說與稅收相關(guān)的事項都由稅務機關(guān)主管，稅務機關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項稅收、非稅收入征管等法定職責，法院只有在發(fā)生行政訴訟時才會參與進來，但稅務機關(guān)一般不對民事法律行為定性。我們可以效仿美國將此類定性案件移交給法院，讓法院先行認定民事法律關(guān)系的性質(zhì)是否具有經(jīng)濟實質(zhì)，再由稅務機關(guān)決定是否征稅；還可建立專門的稅務法院來承擔此項職能，當稅務機關(guān)認為納稅人的交易有可能不具有經(jīng)濟實質(zhì)時，提交稅務法院，由其根據(jù)實質(zhì)課稅原則認定納稅人的交易是否具有經(jīng)濟實質(zhì)。這不僅有利于稅收司法專業(yè)化進程，還能夠更好地維護納稅人的權(quán)利，對于認定納稅人的交易是否具有實質(zhì)性更具客觀性。

(二)成文化的問題

美國將經(jīng)濟實質(zhì)原則寫入成文法這一舉動在美國國內(nèi)引起過很大爭議，美國律師公會以及紐約律師公會認為將經(jīng)濟實質(zhì)原則成文化是給稅務顧問更明確的界限，在合法范圍內(nèi)進行稅務籌劃，而經(jīng)濟實質(zhì)原則的本質(zhì)是適用于否認新類型的避稅行為。因此我們在學習美國法律先進做法時，也要思考域外法的適用性。在實質(zhì)課稅原則成文化的問題中，不宜將其規(guī)定在法條之中。實質(zhì)課稅原則作為稅法的基本原則之一，本就應當是抽象的，能夠被靈活運用，這是法律原則固有特點，一旦將其成文化，將會限制實質(zhì)課稅原則發(fā)揮其應有的作用。納稅人的避稅行為在不斷更新，成文法無法囊括所有的情況，這會喪失判例法原本的優(yōu)勢。實質(zhì)課稅原則并不需要成文化才能發(fā)揮其作用，可以在條文中適當規(guī)定一些原則性問題，其余問題可讓相關(guān)機構(gòu)自由裁量。如果擔心稅務機關(guān)自由裁量權(quán)過大，可以設定一些監(jiān)管措施對稅務機關(guān)根據(jù)實質(zhì)課稅原則課稅的行為進行監(jiān)督。

討論實質(zhì)課稅原則的適用限制，以及稅務機關(guān)是否有權(quán)直接根據(jù)實質(zhì)課稅原則對交易直接定性，并非否認實質(zhì)課稅原則的作用與適用，而是在征稅過程中尋找一個平衡點，既能讓稅務機關(guān)順利征稅，為國家財政增加收入，又能保障納稅人的財產(chǎn)權(quán)利不受侵害，使實質(zhì)課稅原則發(fā)揮最大作用。因此，先由法院來認定納稅人交易的性質(zhì)以及是否具有經(jīng)濟實質(zhì)，再由稅務機關(guān)根據(jù)法院的認定征稅能夠使稅收征納這個過程更加公平、中立。對交易定性實際屬于私法問題，而稅收又屬于公法范疇，涉及私法的部分應當謹慎判斷。

注釋

①中華人民共和國最高人民法院行政裁定書(2018)最高法行申209號.

②See Gregory v. Commissioner,27 B.T.A.223,225(1932).