趙紅瑩

摘要：存貨審計(jì)在整個(gè)審計(jì)過程中處于非常重要的地位，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)。在出版企業(yè)中，存貨占企業(yè)資產(chǎn)的比重較大，管理相對(duì)困難，可能導(dǎo)致企業(yè)在存貨管理方面存在較高的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注存貨項(xiàng)目的審計(jì)，有針對(duì)性的實(shí)施審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：出版企業(yè)；存貨審計(jì)；審計(jì)程序；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

近些年隨著資本市場(chǎng)的日益完善和壯大，市場(chǎng)上出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案件也隨之增多，在大部分舞弊案件中，存貨項(xiàng)目出現(xiàn)舞弊的情況極多。由于存貨占用資金比較大，并且種類多樣，流動(dòng)性較強(qiáng)，同時(shí)，審計(jì)組時(shí)間精力有限且工作任務(wù)重，使存貨審計(jì)一直是審計(jì)工作的一大難點(diǎn)。

雖然國(guó)內(nèi)外學(xué)者們針對(duì)存貨審計(jì)與出版審計(jì)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)方法方面展開了相關(guān)研究，但對(duì)于怎樣在具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)出版企業(yè)的存貨進(jìn)行審計(jì)，相關(guān)的研究成果卻相對(duì)較少，能夠結(jié)合我國(guó)出版企業(yè)特點(diǎn)的研究更是相當(dāng)匱乏。因此，為了有效應(yīng)對(duì)出版企業(yè)存貨審計(jì)中面臨的審計(jì)實(shí)務(wù)問題，本文針對(duì)審計(jì)出版企業(yè)存貨方面執(zhí)行的具體審計(jì)程序的研究顯得尤為重要。

一、存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)程序分析

（一）存貨審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.存貨監(jiān)盤風(fēng)險(xiǎn)

存貨審計(jì)的一個(gè)重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是存貨存放地點(diǎn)較多且分散，不便于審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤是指審計(jì)人員親臨現(xiàn)場(chǎng)觀察、監(jiān)督被審計(jì)單位人員進(jìn)行存貨盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查。一般而言，產(chǎn)生存貨監(jiān)盤風(fēng)險(xiǎn)的原因有兩個(gè)：一是監(jiān)盤的人員未能恰當(dāng)?shù)谋３致殬I(yè)謹(jǐn)慎，導(dǎo)致盤點(diǎn)人員虛報(bào)、錯(cuò)報(bào)存貨數(shù)量。二是監(jiān)盤人員對(duì)被審計(jì)單位存放地點(diǎn)不足夠了解，無法有效地對(duì)監(jiān)盤全過程保持應(yīng)有的控制。因此，審計(jì)人員應(yīng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德，對(duì)期末存貨的金額和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.存貨數(shù)量和狀況確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)

存貨流動(dòng)頻繁，產(chǎn)品周轉(zhuǎn)速度快，給存貨審計(jì)帶來一些困難。一般而言，企業(yè)在存貨方面的賬目記錄比較繁多，賬目的準(zhǔn)確性和真實(shí)性都有待核實(shí)。如果審計(jì)不恰當(dāng)，就可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)的賬項(xiàng)審核和企業(yè)的最終核算出現(xiàn)偏差。此外，存貨類型多樣、庫(kù)存方式和地點(diǎn)不同也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員進(jìn)行存貨抽查只是冰山一角，無法對(duì)存貨進(jìn)行全面盤查，存貨的狀況也很難確定。

（二）存貨審計(jì)需執(zhí)行的重要審計(jì)程序

存貨審計(jì)存在較高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)執(zhí)行有針對(duì)性的具體審計(jì)程序，來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)表合理的審計(jì)意見。文章從實(shí)質(zhì)性程序入手，著重介紹在實(shí)質(zhì)性程序中運(yùn)用的具體審計(jì)程序。

1.對(duì)存貨執(zhí)行監(jiān)盤程序

通過對(duì)存貨實(shí)施監(jiān)盤程序，可以有力證明賬面記錄的存貨是否真實(shí)存在并判斷存貨是否存在高估風(fēng)險(xiǎn)，即存貨的存在認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行存貨監(jiān)盤前應(yīng)編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤做出合理安排。存貨監(jiān)盤的理想時(shí)間盡量選擇在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行。但實(shí)際上，大多數(shù)監(jiān)盤會(huì)在會(huì)計(jì)期末之前或以后進(jìn)行，但盤點(diǎn)日并非資產(chǎn)負(fù)債表日，審計(jì)人員需要將盤點(diǎn)日的庫(kù)存商品數(shù)據(jù)推導(dǎo)至資產(chǎn)負(fù)債表日，并需對(duì)此期間的變動(dòng)選擇部分樣本進(jìn)行檢查；此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取完整的存貨存放地點(diǎn)清單，避免遺漏，并指派有經(jīng)驗(yàn)技能的審計(jì)人員進(jìn)行盤點(diǎn)。

2.發(fā)出商品函證

函證，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過直接來自第三方的相關(guān)聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。通過函證所獲取的是外部證據(jù)，可靠性較高，因此，函證也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行的重要審計(jì)程序。

出版企業(yè)發(fā)出商品函證，需要按客戶進(jìn)行，函證金額至少要大于70%。審計(jì)人員需要企業(yè)提供發(fā)出商品按圖書、按客戶分類的明細(xì)，函證內(nèi)容至少包含圖書名稱、數(shù)量、碼洋等。

3.原材料函證

大多數(shù)情況下，對(duì)原材料審計(jì)時(shí)重點(diǎn)實(shí)行監(jiān)盤程序，但是出版公司原材料為紙張。如果在預(yù)審期間沒有對(duì)原材料進(jìn)行審計(jì)，那么在正式審計(jì)期間，審計(jì)人員需要對(duì)原材料進(jìn)行復(fù)盤。項(xiàng)目組應(yīng)根據(jù)公司實(shí)際情況安排原材料的復(fù)盤工作。由于出版企業(yè)的紙張?jiān)谟∷S的可能性較大，出版企業(yè)沒有事實(shí)管理，由印刷廠負(fù)責(zé)管理，此種情況下印刷廠有可能會(huì)根據(jù)需要進(jìn)行使用，審計(jì)人員去盤點(diǎn)時(shí)實(shí)際盤點(diǎn)數(shù)量可能有賬面記錄有差異，有此種情況時(shí)，應(yīng)向印刷廠進(jìn)行函證。

4.應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本的審計(jì)

出版公司通常在圖書印制完成時(shí)預(yù)計(jì)生產(chǎn)成本，貸記應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本，而在成本費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本。出版公司在應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本核算時(shí)不分客戶核算，而是按圖書進(jìn)行輔助核算。當(dāng)應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本余額比較大，審計(jì)人員又無法實(shí)施函證程序時(shí)，假設(shè)公司面臨的供應(yīng)商付款政策未發(fā)生重大變化的話，余額與生產(chǎn)成本的總數(shù)之間的比例應(yīng)保持穩(wěn)定，在此前提下，審計(jì)人員需單獨(dú)增加應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本借方及貸方發(fā)生額的抽樣檢查，并分析應(yīng)計(jì)生產(chǎn)成本余額與生產(chǎn)成本期初與借方發(fā)生額之和的比例變動(dòng)。

5.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的測(cè)算

項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，以確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨余額是真實(shí)可靠的。出版企業(yè)有固定的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提政策，審計(jì)人員在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)應(yīng)該獲取被審計(jì)單位的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提表，對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提是否準(zhǔn)確進(jìn)行復(fù)核，此外，審計(jì)人員應(yīng)著重注意3年以上存貨跌價(jià)出版的處理，按一般出版企業(yè)政策為計(jì)提碼洋的30%，但計(jì)提金額不能高于成本原值。出版公司通常根據(jù)單書成本碼洋率、整體成本碼洋率等方法計(jì)算期末圖書的成本碼洋率再與30%比較，若計(jì)算出來的期末存貨的成本碼洋率小于30%，則應(yīng)以計(jì)算出的成本碼洋率計(jì)提。

6.編錄經(jīng)費(fèi)分?jǐn)倻y(cè)試

編錄經(jīng)費(fèi)通常占圖書成本的10%左右，由于編錄經(jīng)費(fèi)屬間接費(fèi)用，出版公司采用一定方法分?jǐn)偟綀D書成本。審計(jì)人員需測(cè)試被審計(jì)出版公司是否按方法正確分?jǐn)?。假設(shè)編錄經(jīng)費(fèi)按當(dāng)月完工產(chǎn)品的總印張數(shù)分?jǐn)?，測(cè)算如下：

假設(shè)某月編錄經(jīng)費(fèi)為1900，總印張為190（見表1），則每印張應(yīng)分?jǐn)?0。

若出版公司分?jǐn)偩庝浗?jīng)費(fèi)時(shí)考慮多種因素，審計(jì)人員應(yīng)從公司取得各因素的數(shù)據(jù)與各因素權(quán)重相乘確定總的分?jǐn)偦A(chǔ)，再分?jǐn)偖?dāng)月全部的編錄經(jīng)費(fèi)。

7.發(fā)行的庫(kù)存與財(cái)務(wù)庫(kù)存核對(duì)

出版公司發(fā)行部門通常負(fù)責(zé)圖書的收發(fā)存，體現(xiàn)公司的實(shí)物流變化。但有些實(shí)物流財(cái)務(wù)可能存在不用入賬的情形，因此財(cái)務(wù)端的收發(fā)存數(shù)據(jù)與發(fā)行端的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能有差異。審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)需要核對(duì)公司財(cái)務(wù)端的期末存貨數(shù)量與發(fā)行端的期末存貨數(shù)量、碼洋是否一致。在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)時(shí)也應(yīng)分別獲取財(cái)務(wù)和發(fā)行的期末存貨數(shù)量、碼洋情況，并進(jìn)行核對(duì)。若發(fā)現(xiàn)重大差異，應(yīng)考慮是否需要進(jìn)行調(diào)整。

二、結(jié)論

存貨的重要性、復(fù)雜性以及流動(dòng)性使存貨審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。文章從外部審計(jì)的視角，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為線索，首先介紹了存貨審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)，隨后重點(diǎn)分析出版企業(yè)存貨審計(jì)時(shí)需要執(zhí)行的重要審計(jì)程序，以期能夠?yàn)槌霭嫫髽I(yè)審計(jì)人員提供具體的存貨審計(jì)程序思路建議，優(yōu)化出版企業(yè)存貨審計(jì)，提高出版企業(yè)的存貨審計(jì)質(zhì)量。財(cái)

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