竇鵬飛，王 晨

（南京審計大學，211815）

一、引言

一段時間以來，資源浪費、環(huán)境污染的新聞時常見諸報端，如果不及時整治任其發(fā)展，未來將對人們的日常生活和社會的健康發(fā)展產(chǎn)生嚴重影響，合理利用資源、保護環(huán)境勢在必行。黨的十八大將生態(tài)文明建設(shè)的戰(zhàn)略地位提升至前所未有的高度，黨的十九大又對生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)涵作出了新的詮釋，提出要建設(shè)“美麗中國”，這顯示出政府創(chuàng)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會的決心，也彰顯出我國正將生態(tài)文明建設(shè)作為一項基本國策來施行。國家審計作為國家治理體系重要的子系統(tǒng)，理應充分發(fā)揮好監(jiān)督的功能，為國家實施節(jié)約資源、保護環(huán)境的戰(zhàn)略保駕護航。適時地開展政府資源環(huán)境審計，有利于揭示生態(tài)文明建設(shè)過程中存在的各種問題，通過審計整改建議的方式督促有關(guān)部門及時解決問題，促進資源的合理利用和環(huán)境的改善優(yōu)化，適應生態(tài)文明建設(shè)的需要。

在我國大力推進生態(tài)文明建設(shè)的時代背景下，多角度地分析政府資源環(huán)境審計的實施現(xiàn)狀，對資源環(huán)境審計的對象、內(nèi)容、發(fā)現(xiàn)問題等進行總結(jié)歸納，并在此基礎(chǔ)上指出資源環(huán)境審計目前存在的問題，探討進一步對資源環(huán)境審計作出完善的建議對策，無論是對指導審計人員更好地開展具體工作，還是對防范審計風險的產(chǎn)生、提高審計項目的執(zhí)行質(zhì)量，都有著重要的實踐意義。

二、政府資源環(huán)境審計的實施現(xiàn)狀

2015年2月至2019年8月，國家審計部門共發(fā)布6份獨立披露的資源環(huán)境審計結(jié)果公告（詳見表1）。相較于其他類型的審計結(jié)果公告，數(shù)量偏少，沒有很好地適應新形勢下審計全覆蓋提出的要求，可能影響到國家審計對生態(tài)文明建設(shè)的促進作用。

（一）審計對象

根據(jù)審計對象的不同，政府資源環(huán)境審計可以分為水環(huán)境審計、大氣環(huán)境審計、礦產(chǎn)資源審計、能源消耗審計等業(yè)務類型（詳見表2）?？梢钥闯?，每個審計項目并不一定只是單一的審計業(yè)務類型，也可能是各項審計業(yè)務類型的綜合。此外，水環(huán)境審計、礦產(chǎn)資源審計是目前我國政府資源環(huán)境審計的重點。

（二）審計內(nèi)容

根據(jù)審計內(nèi)容的不同，政府資源環(huán)境審計可以分為四種業(yè)務類型，分別是財務審計、合規(guī)審計、政策審計和績效審計（詳見表3）。財務審計，主要是審查資源環(huán)境相關(guān)資金的籌集、管理和使用情況；合規(guī)審計，主要是審查政府部門以及相關(guān)企業(yè)所開展的經(jīng)濟業(yè)務活動是否符合資源環(huán)境相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章制度；政策審計，主要是審查政府部門以及相關(guān)企業(yè)對國家政策措施的執(zhí)行情況；績效審計，主要是審查政策的執(zhí)行效果，項目的建設(shè)運營績效以及政府部門的環(huán)境管理責任等。由此可見，資源環(huán)境審計往往在一個項目中同時揭露財務問題、合規(guī)問題、政策問題、績效問題。六份審計結(jié)果公告均包含環(huán)境財務審計和環(huán)境合規(guī)審計的內(nèi)容，說明目前的資源環(huán)境審計項目仍以財務審計和合規(guī)審計為主導，相對而言政策審計和績效審計的開展尚未成為審計常態(tài)，可能會影響到資源環(huán)境審計的實施效果。

表1 審計署2015—2019年資源環(huán)境審計結(jié)果公告

表2 審計業(yè)務類型按對象分類

表3 審計業(yè)務內(nèi)容分類

（三）審計組織方式

一般而言，審計項目的選擇主要是由審計署業(yè)務司確定，審計署業(yè)務司發(fā)揮組織管理的職能，將具體任務下達給審計署各地方特派辦，由各特派辦分工完成。參與審計的人員以特派辦正式員工為主，有些項目由于人手不足，會抽調(diào)地方審計機關(guān)或地方國有企業(yè)的業(yè)務骨干共同參與。例如，在環(huán)渤海生態(tài)環(huán)境保護審計項目中，審計署太原特派辦和京津冀特派辦緊密合作，借調(diào)地理信息系統(tǒng)、工程測繪、環(huán)境督查等領(lǐng)域的專家學者，根據(jù)人員的專業(yè)特長分為不同小組，利用好測繪、督查方面的專業(yè)優(yōu)勢，調(diào)配好審計資源，加強溝通協(xié)作，交流審計思路，落實審計重點工作，提升審計效率，推動各項任務順利完成。審計項目主要采用抽查的方式。例如，2015年10月至2016年1月，審計署對北京、天津等18個省市的883個水污染防治項目進行了審計。可見，目前還無法在一個審計項目中做到對所有行政區(qū)域的審計全覆蓋。

（四）審計發(fā)現(xiàn)問題

根據(jù)審計內(nèi)容的不同，可將審計發(fā)現(xiàn)問題分為四類：財務問題、合規(guī)問題、政策問題、績效問題（詳見表4）。資源環(huán)境財務類的問題主要集中在挪用專項資金、資金閑置浪費、違規(guī)套取資金等方面；資源環(huán)境合規(guī)類的問題主要集中在違規(guī)審批、違規(guī)出讓、欠征資金、違規(guī)開發(fā)等方面；資源環(huán)境績效類的問題主要集中在資源資產(chǎn)保護責任不落實、項目運營績效差等方面；資源環(huán)境政策方面：主要是落實不到位或者不落實。不難看出，審計機關(guān)通過資源環(huán)境審計項目的執(zhí)行，合規(guī)類的問題查處的最多，披露的審計發(fā)現(xiàn)問題中績效類的問題數(shù)量最少，績效審計還沒有成為政府資源環(huán)境審計的重點。

三、資源環(huán)境審計尚存在的問題

（一）審計對象覆蓋度不高

通過近五年來審計署發(fā)布的有關(guān)資源環(huán)境審計的審計結(jié)果公告可以發(fā)現(xiàn)，我國資源環(huán)境審計的對象主要有水環(huán)境、大氣環(huán)境、礦產(chǎn)資源、能源消耗等，而資源環(huán)境是一個很大的范疇，還包括森林資源、土地資源等，但與之相關(guān)的審計項目較為少見。此外，黨的十八大創(chuàng)新性地提出“生態(tài)文明建設(shè)”概念，主要涉及四個方面的內(nèi)容，分別是國土空間開發(fā)格局、資源節(jié)約、生態(tài)環(huán)境保護力度和生態(tài)文明制度建設(shè)。然而，政府資源環(huán)境審計實務中所涉及的審計對象尚未完全覆蓋上述四方面的內(nèi)容，換言之，我國審計機關(guān)還未能適應生態(tài)文明建設(shè)對國家審計所提出的新要求。

（二）績效審計相對缺乏

不少審計人員依然受到傳統(tǒng)審計思維的桎梏，認為應牢牢把握住財政資金的流向，將其作為資源環(huán)境審計的重點，審計報告中反映的問題也多為財務類、合規(guī)類問題。審計人員對被審計單位和環(huán)保相關(guān)部門的業(yè)務數(shù)據(jù)沒有產(chǎn)生足夠的重視，也沒有通過信息化的手段去系統(tǒng)分析業(yè)務數(shù)據(jù)，而將工作重心放在一些財務資料、項目資料上，導致審計的重點錯位，審計的深度不足，審計結(jié)果不能體現(xiàn)項目的建設(shè)運營績效情況以及政策制度實施的效果，無法滿足新形勢下績效審計的要求。

表4 審計發(fā)現(xiàn)問題類型及其具體表現(xiàn)

（三）審計工作聯(lián)動機制不健全

政府審計工作聯(lián)動機制主要包括三種類型：審計機關(guān)內(nèi)部部門之間的聯(lián)動；不同審計機關(guān)之間的聯(lián)動；審計機關(guān)與其他政府部門之間的聯(lián)動。目前，各級審計機關(guān)基本都設(shè)有相應的資源環(huán)境審計處室或科室，也會開展不同機關(guān)之間的聯(lián)動審計工作。然而，由于資源環(huán)境審計工作聯(lián)動機制不健全，審計機關(guān)很少與其他政府部門如環(huán)保部門一起開展聯(lián)動審計。很多政府部門想當然地認為資源環(huán)境相關(guān)工作專業(yè)性較強，審計機關(guān)無法勝任，更沒有發(fā)言權(quán)，所以不積極配合，這對開展資源環(huán)境審計的審計人員的主動性是一種打擊，一定程度上導致了資源環(huán)境審計項目相較于其他類型的審計項目數(shù)量偏少。

（四）審計人員綜合素質(zhì)不過硬

跟以往普遍開展的傳統(tǒng)審計項目相比，資源環(huán)境審計專業(yè)性更強，對審計人員的素質(zhì)要求較高。審計人員雖然普遍受教育程度較高，但是資源環(huán)境相關(guān)專業(yè)科班出身的人員卻很少，例如2019年國考職位表中，審計署駐地方特派辦共招錄64個崗位，主要招錄人員以財務、計算機專業(yè)為主，要求資源環(huán)境相關(guān)專業(yè)的崗位僅7個。此外，審計機關(guān)也較少對內(nèi)部人員開展資源環(huán)境審計相關(guān)的培訓，導致審計人員對資源環(huán)境審計相關(guān)的先進技術(shù)方法不夠了解，不少審計人員依然按照傳統(tǒng)的審計思維進行審查取證，不僅效率較低，一定程度上也造成了審計的廣度和深度不夠，影響審計結(jié)果和質(zhì)量。

四、完善政府資源環(huán)境審計的建議

（一）擴大審計對象范圍，全方位服務生態(tài)文明建設(shè)

審計全覆蓋的要求對于資源環(huán)境審計來說是一項巨大挑戰(zhàn)，審計人員首先應摸清資源環(huán)境審計對象的范圍，并逐步將其納入審計項目。審計人員應對各項制度的制定和落實情況進行監(jiān)督，牢牢把握住生態(tài)保護的紅線，揭示存在的問題以及問題背后深層次的原因，以審計人員的視角提出促進制度不斷完善的審計建議。

（二）強化績效審計力度，提升生態(tài)文明建設(shè)績效

資源環(huán)境績效審計不能僅僅局限于衡量顯而易見的、能用貨幣價值計量的經(jīng)濟效益，更要考察看不見的、在預期實現(xiàn)范圍內(nèi)的、無法用貨幣價值計量的社會效益和生態(tài)效益。構(gòu)建更加完善的符合資源環(huán)境審計項目實際情況的績效評價指標體系，評價指標的設(shè)計要實現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益全覆蓋。重點關(guān)注從被審計單位或環(huán)保部門獲取的業(yè)務數(shù)據(jù)，通過信息化手段深度分析，為包含經(jīng)濟性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性的多維度評價指標體系提供數(shù)據(jù)支撐，提高審計效率，降低審計成本，推動整體分析和科學評價任務的完成。

（三）建立審計工作聯(lián)動機制，合力推進生態(tài)文明建設(shè)

審計機關(guān)應加強與資源環(huán)境管理部門在審計和督查工作上的聯(lián)系與溝通，通過定期召開工作交流會議的方式，比如資源環(huán)境審計聯(lián)席會議，充分發(fā)揮審計機關(guān)的優(yōu)勢，向資源環(huán)境管理部門人員通報審計項目開展情況及關(guān)注點，接受資源環(huán)境管理部門人員有關(guān)環(huán)境保護督查的專業(yè)性輔導，互提意見建議，提高審計監(jiān)督的全面性。此外，地方審計機關(guān)往往對自身所管轄區(qū)域的實際情況更為熟悉，了解當?shù)刭Y源環(huán)境審計的重點、難點以及在生態(tài)文明建設(shè)中的薄弱之處，審計署可以做好協(xié)調(diào)工作，鼓勵地方審計機關(guān)與特派辦聯(lián)合起來共同完成一個審計項目，推進“兩統(tǒng)籌”組織方式的貫徹運用。

（四）提高審計人員能力，滿足生態(tài)文明建設(shè)需要

審計人員的勝任能力是影響審計項目完成質(zhì)量的決定性因素，資源環(huán)境審計由于專業(yè)性強更是如此。審計機關(guān)應著眼于改變?nèi)藛T結(jié)構(gòu)以財務專業(yè)為主的現(xiàn)狀，在招錄新員工時，適當增加面向資源環(huán)境相關(guān)專業(yè)人員的崗位數(shù)量。在審計項目開展過程中，可以購買資源環(huán)境方面的專家咨詢服務，或者臨時聘請資源環(huán)境方面的專家直接參與到審計項目中來。通過開設(shè)網(wǎng)絡(luò)課堂等信息化手段加強對在職人員的培訓，提升其資源環(huán)境審計能力及學識，充分滿足生態(tài)文明建設(shè)的需要。