袁 月，蔡俊杰

(1.廣西財經(jīng)學(xué)院 會計與審計學(xué)院，廣西 南寧 530000；2.梧州學(xué)院 審計處，廣西 梧州 543002)

“風(fēng)險”的概念最早出現(xiàn)于美國學(xué)者海恩斯的著作中，即“損失的可能性。偶然性的因素是風(fēng)險的基本性特征。假如某種行為具有不確定性，則該行為就存在風(fēng)險”。

組織的風(fēng)險根據(jù)其來源可分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，其中對內(nèi)部風(fēng)險在業(yè)務(wù)流程和授權(quán)層面上的控制，即“內(nèi)部控制”，主體通過將財務(wù)風(fēng)險管控和業(yè)務(wù)活動相勾稽，防范內(nèi)部管理的程序性風(fēng)險，促進(jìn)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)[1]?！帮L(fēng)險管理”雖在內(nèi)容上與“內(nèi)部控制”存在重合，但在實質(zhì)上，它屬于在“內(nèi)部控制”基礎(chǔ)上進(jìn)一步的延伸和細(xì)化，涉及范圍更廣。根據(jù)威廉姆斯與漢斯對“風(fēng)險管理”的定義，風(fēng)險管理是通過對風(fēng)險的識別、衡量和控制，從而以最小的成本使風(fēng)險所致?lián)p失達(dá)到最低程度的管理方法，因此風(fēng)險管理更重視對風(fēng)險因素的識別、評估和控制，強(qiáng)調(diào)組織的內(nèi)部控制要向全面治理與戰(zhàn)略規(guī)劃擴(kuò)展，2017年COSO發(fā)布的最新企業(yè)風(fēng)險管理整合框架中將“風(fēng)險管理”重新定義為“組織在創(chuàng)造、保持和實現(xiàn)價值的過程中，結(jié)合戰(zhàn)略制定和執(zhí)行，賴以進(jìn)行管理風(fēng)險的文化、能力和實踐”。

一、風(fēng)險管理理論的產(chǎn)生和發(fā)展

上世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)促使了風(fēng)險管理思想的產(chǎn)生。為了應(yīng)對巨大沖擊，人們開始重視對各類活動的風(fēng)險管理，從而盡可能地控制或減少損失。20世紀(jì)中葉，美國的梅爾和赫斯奇在《保險手冊》上發(fā)表了《企業(yè)的風(fēng)險管理》之后，關(guān)于風(fēng)險管理的研究逐步趨向系統(tǒng)化、專門化，這才使得“風(fēng)險管理”逐漸發(fā)展成為一門學(xué)科，企業(yè)進(jìn)入傳統(tǒng)風(fēng)險管理階段[2]：經(jīng)營者開始重視風(fēng)險管理活動，主要措施是規(guī)避和轉(zhuǎn)移風(fēng)險，這個階段的代表理論有馬科維茲的均值方差理論、資本資產(chǎn)定價模型和期權(quán)定價模型等，然而相關(guān)研究比較單一、片面，缺乏層次、系統(tǒng)性，更缺乏戰(zhàn)略性高度。直到80年代，隨著社會環(huán)境等因素的巨大轉(zhuǎn)變，發(fā)達(dá)的資本市場及工具成為了推動現(xiàn)代風(fēng)險管理發(fā)展階段發(fā)展進(jìn)程的重要力量，企業(yè)更加重視各部門的組合風(fēng)險及其綜合影響，并以此為依據(jù)進(jìn)行風(fēng)險管理，提高經(jīng)營效率。

同期，自從我國恢復(fù)保險業(yè)務(wù)后，有關(guān)風(fēng)險管理的研究與應(yīng)用才涌現(xiàn)出來，張旭初等認(rèn)為風(fēng)險管理是一個大概念，其目的是抑制經(jīng)濟(jì)隨機(jī)影響因素，保障經(jīng)營活動處于有序狀態(tài)，因此提議我國企業(yè)在探索國外先進(jìn)經(jīng)驗時，要以顧全局的立場分析企業(yè)所面臨的各類風(fēng)險，尤其是動態(tài)風(fēng)險的控制管理[3]。

21世紀(jì)初風(fēng)險管理理論發(fā)展進(jìn)入全面風(fēng)險管理階段，2004年COSO在《內(nèi)部控制整合框架》的內(nèi)容完成了升級，推出《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》，企業(yè)的內(nèi)部控制由“財務(wù)報告導(dǎo)向”轉(zhuǎn)為“風(fēng)險管理導(dǎo)向”[4]，全面風(fēng)險管理理論的核心就來源于報告中關(guān)于風(fēng)險管理的概念、方法等內(nèi)容。2017年COSO對框架內(nèi)容做了進(jìn)一步完善，其適用范圍明確地由企業(yè)擴(kuò)展到任何類型和規(guī)模的組織，王慧在此發(fā)現(xiàn)的基礎(chǔ)上提出，框架可為在我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建立和完善過程中嵌入風(fēng)險管理提供良好的契機(jī)，有利于政府內(nèi)部控制與風(fēng)險管理新框架的相互銜接與整合，形成后發(fā)優(yōu)勢[5]。

通過對風(fēng)險管理理論發(fā)展歷程的剖析可以發(fā)現(xiàn)，COSO頒布的風(fēng)險管理整合框架對風(fēng)險管理起到基本的指導(dǎo)作用，企業(yè)風(fēng)險管理的研究已較為成熟。但各類風(fēng)險管理主體的風(fēng)險偏好、風(fēng)險容量、面對的風(fēng)險內(nèi)容等因素不盡相同。行政事業(yè)單位是我國重要的組織之一，代表政府執(zhí)行相關(guān)活動，依法履行國家治理職能，具備風(fēng)險管理實施的環(huán)境基礎(chǔ)，因此上述企業(yè)風(fēng)險管理思想在我國政府部門、行政事業(yè)單位的風(fēng)險管理中具有一定的應(yīng)用性。

二、風(fēng)險管理理論在行政事業(yè)單位的應(yīng)用

周兆生曾在對COSO的框架報告進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)了風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的一致性，他認(rèn)為二者盡管在現(xiàn)實中存在一定的差距，但發(fā)展仍趨于交叉融合，直至統(tǒng)一[6]。然而通過分析我國目前關(guān)于行政事業(yè)單位風(fēng)險管理的研究，可以發(fā)現(xiàn)基本都是圍繞其內(nèi)部控制展開。

由于我國政府傳統(tǒng)的計劃制度高度集中，各預(yù)算單位執(zhí)行內(nèi)部控制、風(fēng)險管理的積極性不高，沒有良好的風(fēng)險管理環(huán)境，風(fēng)險管理發(fā)展相對滯后。盡管一些單位在部分業(yè)務(wù)、財務(wù)層次已設(shè)計并實施了相應(yīng)的風(fēng)險防控方案，但總體上從組織層次來看，內(nèi)部控制仍被當(dāng)作主要的風(fēng)險管理手段。

基于我國行政事業(yè)單位特殊的組織性質(zhì)，其風(fēng)險偏好和風(fēng)險承受度水平不如企業(yè)那樣樂觀，這也決定了風(fēng)險控制要求較高。沈烈曾建議我國行政事業(yè)單位應(yīng)從“傳統(tǒng)的內(nèi)部控制”向“全面風(fēng)險管理”轉(zhuǎn)化[7]。同時，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展，種種資源條件不如以往樂觀、預(yù)算支出壓力不斷上升，我國政府管理體制逐步轉(zhuǎn)向以業(yè)績和結(jié)果為導(dǎo)向，以實現(xiàn)公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為指標(biāo)，進(jìn)一步加強(qiáng)國家治理。鑒于此，2012年，財政部等相關(guān)部門聯(lián)合印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，為我國各行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)提供理論指導(dǎo)。

唐大鵬等從內(nèi)部控制的理論基礎(chǔ)出發(fā)，借鑒企業(yè)內(nèi)部控制評價的相關(guān)內(nèi)容，同時結(jié)合我國行政事業(yè)單位自身的特點(diǎn)，深入分析其內(nèi)部控制評價要素、指標(biāo)構(gòu)建、模式選擇等重要內(nèi)容，并進(jìn)行相關(guān)路徑的探討，旨在為完善行政事業(yè)單位的治理結(jié)構(gòu)、提升其治理水平提供思路，從而建立有效的風(fēng)險防控機(jī)制[8]。

另外，行政事業(yè)單位的風(fēng)險管理應(yīng)遵循堅持成本效益原則，在實施風(fēng)險評估的過程中，首先應(yīng)對其組織活動進(jìn)行流程梳理，重點(diǎn)把握關(guān)鍵環(huán)節(jié)。其次將其落實到具體到分工的崗位，明確職責(zé)。接著根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)分析組織活動中面臨的各種風(fēng)險，包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境引起的風(fēng)險，確定風(fēng)險點(diǎn)，并進(jìn)行風(fēng)險定性、定量分析并加以排序，同時關(guān)于已識別而未評估的風(fēng)險，組織也應(yīng)盡可能地準(zhǔn)備相關(guān)的評估與應(yīng)對措施，以減少單位受損的可能性。2016年財政部發(fā)布的內(nèi)部控制要點(diǎn)中也肯定了這一方面的內(nèi)容，提出行政事業(yè)單位中業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險管理應(yīng)值得重視，單位應(yīng)更加充分發(fā)揮內(nèi)部控制作為預(yù)防機(jī)制的作用，這一點(diǎn)也突出了風(fēng)險管理在其組織管理活動中的重要角色。

財政部會計司在分析了2017年我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)情況后，在總結(jié)中提出，全面梳理組織業(yè)務(wù)并編制流程圖是各單位加強(qiáng)內(nèi)部流程控制和風(fēng)險管理的重要途徑之一，另外將制度建設(shè)與流程控制覆蓋到全部主要業(yè)務(wù)或管理環(huán)節(jié)和關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，這將有利于加強(qiáng)對業(yè)務(wù)風(fēng)險和舞弊風(fēng)險的防控，提高內(nèi)部管理工作效率。

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)具有高度的概括性，側(cè)重于上層設(shè)計，在實際應(yīng)用層面存在欠缺，對具體單位和業(yè)務(wù)層面的研究較少。另外，行政事業(yè)單位應(yīng)將風(fēng)險管理的目標(biāo)定位于支持組織使命、愿景和核心價值的實現(xiàn)，滿足更高層次的訴求，而不是僅僅局限于滿足監(jiān)管和合規(guī)的要求。

三、社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)風(fēng)險管理的探索和實踐

社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是我國一類行政事業(yè)單位，負(fù)責(zé)提供社會保險服務(wù)和管理社會保險基金等公共活動，旨在維護(hù)社會保險基金的安全運(yùn)行，保障社會穩(wěn)定。

克里斯托弗將社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的風(fēng)險分為營運(yùn)風(fēng)險、資產(chǎn)流通風(fēng)險、債務(wù)風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險、投資風(fēng)險、災(zāi)難風(fēng)險和政治風(fēng)險7個領(lǐng)域，其中“運(yùn)營風(fēng)險”對社會保障安全的威脅最大。我國勞社部在2007年頒布《社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制暫行辦法》，這一辦法為社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制體系的規(guī)范，以及實施內(nèi)部風(fēng)險管理提供了基礎(chǔ)性的指導(dǎo)。

廣東省社會保險基金管理局課題組針對當(dāng)前社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的運(yùn)行風(fēng)險，提出可以從企業(yè)風(fēng)險管理中汲取經(jīng)驗，即通過構(gòu)造社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部風(fēng)險指標(biāo)控制體系，識別日常管理和業(yè)務(wù)操作中的風(fēng)險點(diǎn)，并予以評估和應(yīng)對設(shè)計，從而提高其風(fēng)險管理能力[9]。在計劃經(jīng)辦風(fēng)險控制措施時，唐大鵬等從風(fēng)險的可能性及影響兩個維度出發(fā)，他提出經(jīng)辦機(jī)構(gòu)要高度分析風(fēng)險性質(zhì)與其風(fēng)險偏好，在設(shè)計風(fēng)險應(yīng)對的同時要考慮經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的內(nèi)外部環(huán)境等因素。在風(fēng)險意識建設(shè)方面，他認(rèn)為要想從決策層到作業(yè)層形成完整的風(fēng)險控制體系，內(nèi)部控制中責(zé)任主體必須先樹立良好的風(fēng)險意識，這樣才能自上而下傳輸，使風(fēng)險意識貫穿并滲透到各項經(jīng)營管理活動中，切實提高業(yè)務(wù)流程的效率[10]。楊雨菲從社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)管理模式視角出發(fā)，將其內(nèi)部控制和企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行對比，指出社?；鸾?jīng)辦機(jī)構(gòu)可以從企業(yè)內(nèi)部控制理論汲取思想，以加強(qiáng)對社保基金的風(fēng)險方法和監(jiān)管，提高社?；鸬墓芾硭絒11]。Luana設(shè)計了一種風(fēng)險管理(CRM)模型，該模型是一種綜合管理工具，它可以幫助社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)解決基金征繳和基金支付中出現(xiàn)的違規(guī)問題，設(shè)計利用預(yù)防、監(jiān)測和威懾三種措施進(jìn)行風(fēng)險防控，通過有效的內(nèi)部控制保障部門完成財務(wù)目標(biāo)、完成任務(wù)、減少意外和風(fēng)險[12]。

關(guān)于經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的風(fēng)險監(jiān)管，鄭秉文、孫守紀(jì)主張“事前控制”，他們提出風(fēng)險監(jiān)管是風(fēng)險預(yù)防的最佳途徑，其優(yōu)勢在于提高風(fēng)險甄別效率、節(jié)約監(jiān)管資源、穩(wěn)定心理預(yù)期、控制監(jiān)管成本[13]。其中，社會監(jiān)督作為外部監(jiān)管的重要組成部分，但徐雪麗等在分析我國社會保險基金的外部監(jiān)管現(xiàn)狀時發(fā)現(xiàn)，這部分的監(jiān)管更多地只是流于形式，難以發(fā)揮實際作用，因此他們認(rèn)為已有的監(jiān)督體制很難保障基金的安全性與穩(wěn)定性[14]。施青林認(rèn)為運(yùn)用績效審計能彌補(bǔ)目前社保基金的運(yùn)行缺陷，從績效評價的角度分析養(yǎng)老保險基金監(jiān)管中存在的問題，提升養(yǎng)老保險基金的管理水平[15]。

于卉青在總結(jié)我國社會保障制度的發(fā)展歷程時得出結(jié)論，不同時期的制度應(yīng)隨著時代的發(fā)展進(jìn)行改革并優(yōu)化。針對我國養(yǎng)老保險制度的執(zhí)行現(xiàn)狀，她提出：相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)重視制度的執(zhí)行環(huán)境及其風(fēng)險因素，并根據(jù)其演變的情態(tài)制定具有指向性的政策，同時需配套優(yōu)化相關(guān)法制系統(tǒng)、監(jiān)督系統(tǒng)以及管理系統(tǒng)，讓三者形成相互制約和影響的關(guān)系[16]。

在執(zhí)行風(fēng)險應(yīng)對的同時，也有學(xué)者提出要對經(jīng)辦過程執(zhí)行風(fēng)險監(jiān)控，華蓉暉認(rèn)為這樣可以評估風(fēng)險控制的效果和監(jiān)測組織內(nèi)保留的風(fēng)險狀況(可容忍風(fēng)險)，這也決定了社保基金經(jīng)辦風(fēng)險控制機(jī)制應(yīng)該是循環(huán)往復(fù)的，以“向管理層提交監(jiān)控結(jié)果報告”為完成標(biāo)志[17]。Birabwa經(jīng)研究驗證：社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)和管理能力越強(qiáng)，社會保障基金管理效率越高，同時附加對社會保障和國家信托基金部門的監(jiān)管和約束，這樣更有助于保護(hù)受益人的利益[18]。

關(guān)于國外社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的管理經(jīng)驗，劉曉梅等介紹了日本年金(我國該用語為養(yǎng)老保險基金)做法：日本政府設(shè)立了日本年金機(jī)構(gòu)的第三方監(jiān)督機(jī)構(gòu)即日本年金機(jī)構(gòu)評價部會和運(yùn)營評議會，還常設(shè)民間非常勤理事，將企業(yè)經(jīng)營管理方面的經(jīng)驗應(yīng)用到年金業(yè)務(wù)運(yùn)營之中。另外，由于日本年金機(jī)構(gòu)“職員”待遇需根據(jù)實際業(yè)績來決定，因此在用人制度上，年金機(jī)構(gòu)具有更大的裁量權(quán)，有助于年金經(jīng)辦風(fēng)險的防控[19]。

我國各級社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)管理大量民生資金，其經(jīng)濟(jì)管理活動的特殊性決定了該類型組織在風(fēng)險管理方面有著更高的要求，但同時，它也存在我國其他類型行政事業(yè)單位在風(fēng)險管理方面所存在的共性問題，如何從組織層次進(jìn)行全面風(fēng)險管理整合值得進(jìn)一步研究。

四、結(jié)論與啟示

隨著人們對風(fēng)險認(rèn)識的變化，風(fēng)險管理在組織管理活動中扮演著十分關(guān)鍵的角色，綜合梳理分析關(guān)于風(fēng)險管理研究可以看出，我國行政事業(yè)單位規(guī)范風(fēng)險管理體系，尤其是公共資金管理等機(jī)構(gòu)，較之國內(nèi)外企業(yè)風(fēng)險管理的成熟度還存在一定的差距。

不過，COSO《企業(yè)風(fēng)險管理——與戰(zhàn)略績效整合》報告給我國行政事業(yè)單位風(fēng)險管理體系規(guī)范指明了改革方向，各組織應(yīng)立足于我國國情，包括經(jīng)濟(jì)、法律、文化制度體系等，以原則為導(dǎo)向，建立健全各類組織風(fēng)險管理規(guī)范。同時要意識到組織文化，尤其要意識到風(fēng)險管理文化建設(shè)是組織管理活動中的重要內(nèi)容，是組織實施全面風(fēng)險管理的基石，形成組織成員的共同意識，進(jìn)一步推動組織治理。

同時，報告為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與風(fēng)險管理新框架整合提供了理論保障，有利于各組織進(jìn)一步提高公共服務(wù)效率，履行公共職能，從而實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化。