林 環(huán)

近年來(lái)，為了科學(xué)整合資源、增強(qiáng)資產(chǎn)利用率、盤(pán)活自身經(jīng)濟(jì)，通過(guò)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力在國(guó)企改革中運(yùn)用頗多。目前，雖然國(guó)家出臺(tái)了一些政策法規(guī)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)進(jìn)行了規(guī)范，但還是存在一些不甚明晰的地方，本文通過(guò)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉稅方面的思考，闡述國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中存在的問(wèn)題，希望進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)規(guī)范化。

一、國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的概念

國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是股權(quán)（產(chǎn)權(quán)）或資產(chǎn)在政府與國(guó)企之間或者國(guó)企與國(guó)企之間所進(jìn)行的無(wú)償轉(zhuǎn)移。國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是一個(gè)非常特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，它既不同于銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，也不同于《增值稅法》規(guī)定的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，而是體現(xiàn)了在同一控制主體之下的股權(quán)（產(chǎn)權(quán)）或資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移。

二、國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉稅范圍界定

國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)作為一種區(qū)別于其它經(jīng)濟(jì)形式的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在進(jìn)行劃轉(zhuǎn)時(shí)涉及到哪些稅種，具體如何處理，長(zhǎng)期以來(lái)意見(jiàn)不一，存在捐贈(zèng)說(shuō)，銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓說(shuō)，不夠成交易說(shuō)，減資、增資說(shuō)等觀點(diǎn)。其中，捐贈(zèng)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是劃出方將劃出資產(chǎn)贈(zèng)與劃入方。銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓說(shuō)認(rèn)為，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是劃出方無(wú)償轉(zhuǎn)讓劃出資產(chǎn)給劃入方。不構(gòu)成交易說(shuō)認(rèn)為，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理部門(mén)行使權(quán)力的體現(xiàn)，不構(gòu)成不同交易主體的交易行為。減資、增資說(shuō)認(rèn)為，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是劃出方先行對(duì)所投資企業(yè)減資，然后再用減資所得資產(chǎn)對(duì)劃入方進(jìn)行增資的行為。本文試圖在上述總體邏輯的基礎(chǔ)上為大家做一個(gè)比較清晰的界定。

（一）增值稅

目前國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的涉稅文件中，并未清晰界定增值稅問(wèn)題，我們認(rèn)為，除了符合國(guó)稅總局2011年第13號(hào)公告和2013年第66號(hào)公告規(guī)定可以免征增值稅的情況外，其他任何形式（包括劃轉(zhuǎn)）都必須繳納增值稅。

國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否免稅要看劃轉(zhuǎn)的是純粹的資產(chǎn)還是以資產(chǎn)為核心的產(chǎn)權(quán)重組，如果是純資產(chǎn)，不涉及其他債權(quán)債務(wù)和人員關(guān)系，則不在國(guó)家相關(guān)優(yōu)惠政策之內(nèi)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納增值稅。

（二）土地增值稅

土地增值稅是對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生的增值額征收的一種行為稅。若國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)是房產(chǎn)，因現(xiàn)行的土地增值稅相關(guān)稅收政策并未將該行為明確界定為不征稅行為，故實(shí)務(wù)中普遍認(rèn)為劃轉(zhuǎn)方應(yīng)繳納土地增值稅。值得關(guān)注的地方是，如果是以贈(zèng)與的方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，且符合財(cái)稅字[1995]48號(hào)中規(guī)定的對(duì)福利、公益事業(yè)的贈(zèng)與，則不屬于土地增值稅的征稅范圍，除此之外的其他贈(zèng)與行為仍需繳納土地增值稅。

（三）印花稅

若國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)具有產(chǎn)權(quán)，劃轉(zhuǎn)方與接受方之間發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更則雙方均需繳納印花稅。因?yàn)樵谵k理產(chǎn)權(quán)變更時(shí)，依據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，劃轉(zhuǎn)方與接受方均需按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅，即按照變更資產(chǎn)價(jià)值的萬(wàn)分之五進(jìn)行印花稅的繳納。但是如果變更的產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)是對(duì)股權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，且通過(guò)省級(jí)人民政府以上的政府部門(mén)直接批準(zhǔn)，依據(jù)現(xiàn)行文件，可以享受免稅優(yōu)惠政策。

（四）契稅

無(wú)償劃轉(zhuǎn)的國(guó)有資產(chǎn)如果涉及到土地、房屋所有權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，而且是在同一投資主體內(nèi)部之間進(jìn)行的權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，符合財(cái)稅[2018]17號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)改制重組的，可享受契稅免征的優(yōu)惠政策。這里需要注意的是，土地、房屋的贈(zèng)與行為，按照契稅條例的相關(guān)規(guī)定，是不在免稅的優(yōu)惠政策范圍內(nèi)，所以應(yīng)繳納契稅，繳納的金額要按照土地、房屋權(quán)屬變更的具體成交價(jià)格核定。

（五）企業(yè)所得稅

國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的企業(yè)所得稅相比較其他稅種而言，是稅收法律規(guī)定較為系統(tǒng)、詳細(xì)的。對(duì)于劃轉(zhuǎn)方來(lái)說(shuō)，將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)至其他國(guó)有企業(yè)，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變，劃轉(zhuǎn)方應(yīng)按規(guī)定視同銷(xiāo)售確定收入，繳納企業(yè)所得稅，所繳稅款應(yīng)按照無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額來(lái)計(jì)算。根據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)該被視同捐贈(zèng)，對(duì)資產(chǎn)劃入方來(lái)說(shuō)，應(yīng)按照接受的無(wú)償贈(zèng)與資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)當(dāng)期應(yīng)稅收入，繳納企業(yè)所得稅。

三、國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中存在的問(wèn)題

目前，在我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中，存在著制度不健全、監(jiān)督不嚴(yán)密、財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)不熟悉等諸多的問(wèn)題。本文從稅收法律層面、國(guó)家監(jiān)督層面以及企業(yè)層面，分析當(dāng)前國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中所存在的問(wèn)題，為下一步提出切實(shí)可行的意見(jiàn)建議提供基礎(chǔ)。

（一）在稅收法律層面上

因?yàn)閲?guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的特殊性，相關(guān)稅收法律法規(guī)還不是特別的完善，涉稅的種類(lèi)以及如何計(jì)算征收繳納的規(guī)定還不是很明確，征稅與否的范圍界定還不是很清晰，給企業(yè)資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)帶來(lái)了潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）在國(guó)家監(jiān)督層面上

相關(guān)監(jiān)督檢查機(jī)制還需進(jìn)一步建立健全。在完善稅收法律制度的前提下，稅務(wù)稽查部門(mén)、審計(jì)部門(mén)等開(kāi)展監(jiān)督檢查工作時(shí)有法可依，在監(jiān)督檢查過(guò)程中對(duì)發(fā)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不規(guī)范的企業(yè)要求其及時(shí)整改，避免出現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)流失或者企業(yè)有意逃避稅款的情況發(fā)生。

（三）在企業(yè)層面上

因國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)方式的特殊性，財(cái)務(wù)人員對(duì)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)相關(guān)法規(guī)、政策、制度不甚熟悉，對(duì)國(guó)家相關(guān)優(yōu)惠政策不了解，在無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中往往因?yàn)閾?dān)心造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而將所涉及稅種全部繳納，給造成企業(yè)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

四、規(guī)范國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的建議

國(guó)有企業(yè)是推動(dòng)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主動(dòng)力，科學(xué)、規(guī)范地進(jìn)行國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不僅能提高國(guó)有企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)其為民服務(wù)能力，更能進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，加快我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的步伐。

（一）政府應(yīng)盡快出臺(tái)文件，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)過(guò)程中所涵蓋的稅種，做出明確、詳細(xì)的規(guī)定

避免國(guó)有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)因政策不清、條例不明造成資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)滯后，阻礙國(guó)企改革的步伐；同時(shí)也能規(guī)避?chē)?guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)時(shí)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管

稅務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉稅方面進(jìn)行全過(guò)程監(jiān)管。在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題時(shí)及時(shí)預(yù)警處理，防止問(wèn)題進(jìn)一步擴(kuò)大化，同時(shí)要明確責(zé)任主體，合理規(guī)范劃轉(zhuǎn)全過(guò)程，避免不按流程、違規(guī)劃轉(zhuǎn)、逃稅漏稅等現(xiàn)象的發(fā)生。

（三）加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)技能培訓(xùn)

國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)化、系統(tǒng)化培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員了解無(wú)償劃轉(zhuǎn)的概念、流程、手續(xù)、涉及稅種，在國(guó)家政策法規(guī)允許的前提下，合理利用現(xiàn)行優(yōu)惠政策，享受稅收減免。

（四）擴(kuò)大國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的受惠面

為了加強(qiáng)我國(guó)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)輕裝上陣，國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)大多應(yīng)用于國(guó)有大型企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)上，卻很少應(yīng)用于國(guó)有小型企業(yè)。國(guó)有小型企業(yè)與大型企業(yè)相比，本身存在著經(jīng)營(yíng)較為困難、核心競(jìng)爭(zhēng)力較弱的情況，建議國(guó)有大型企業(yè)在資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)時(shí)可以適當(dāng)考慮國(guó)有小型企業(yè)，通過(guò)壯大國(guó)有小型企業(yè)的資產(chǎn)，幫助國(guó)有小型企業(yè)克服自身的發(fā)展瓶頸，提升國(guó)有小型企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，當(dāng)前我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是國(guó)企改革的重要工具之一，也是提升國(guó)有企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的有力手段。雖然目前還存在一些問(wèn)題，但是通過(guò)稅務(wù)部門(mén)完善法律法規(guī)、堵塞稅收漏洞；監(jiān)管部門(mén)強(qiáng)化監(jiān)督檢查、抓早抓??；企業(yè)人員加強(qiáng)培訓(xùn)、熟知政策等措施，將進(jìn)一步推動(dòng)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)系統(tǒng)化、規(guī)范化，在避免國(guó)有資產(chǎn)流失的同時(shí)降低潛在涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。