童 梅

一、我國注冊會計師審計報告準則的變遷歷程

注冊會計師審計報告是注冊會計師根據(jù)審計準則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告是審計工作的最終結(jié)果，是評價被審計單位財務(wù)報表合法性和公允性的重要工具，向?qū)徲嫹?wù)需求者傳遞所需信息的重要手段，同時也表明了注冊會計師完成了審計工作。自注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生和發(fā)展以來，我國注冊會計師審計報告準則也經(jīng)歷了數(shù)次變遷，如下表1-1所示：

表1-1 我國注冊會計師審計報告準則的變遷

由表1-1可知，至2016年最新版的審計報告準則發(fā)布之前，我國注冊會計師審計報告準則共經(jīng)歷了四次大的變遷與演進，總體看來，呈現(xiàn)出以下特點：

1.審計報告的格式和內(nèi)容得以不斷完善和規(guī)范，由最初的三段論發(fā)展到后來的增加強調(diào)事項段和其他事項段。

2.注冊會計師和被審計單位管理層的責任規(guī)定更加明確并被強調(diào)，由合并成段發(fā)展到單獨成段。

3.審計報告意見類型的表達更為準確并呈現(xiàn)多樣化的特點，由最初的標準審計意見、非標準審計意見發(fā)展到后來的標準無保留意見、增加強調(diào)事項段的無保留意見、否定意見、保留意見及無法表示意見，并明確規(guī)定了出具各類審計意見的情形。

4.審計范圍擴大，由資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的審計擴大到對股東權(quán)益變動表和財務(wù)報告附注的審計。

5.注冊會計師遵守職業(yè)道德的要求不斷明確并被強調(diào)。

二、新審計報告準則的變化

我國歷次審計報告準則的修改均是適應(yīng)當時歷史條件下社會經(jīng)濟的發(fā)展對審計服務(wù)的客觀需求、審計實踐的發(fā)展對審計理論不斷與時俱進的需要而做出的重大變革。在新審計報告準則發(fā)布之前，我國的審計報告準則盡管優(yōu)點明顯，但是也存在著信息含量和決策相關(guān)性不高的缺陷，與財務(wù)報表使用者的期望存在一定差距。另一方面，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國際上對提高審計質(zhì)量、提升審計報告信息含量的呼聲日趨強烈。鑒于此，2016年12月23日，財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項新審計報告準則。與前期審計報告準則相比，新審計報告準則主要有以下變化：

（一）調(diào)整了審計報告中“審計意見”段的順序與內(nèi)容

其一，新審計報告準則發(fā)布前，審計意見段居于審計報告的末尾，新審計報告準則中將審計意見段前置，位于“標題”“收件人”之后。其二，刪除原審計報告中的“引言段”，將原審計報告引言段的內(nèi)容與審計意見段的內(nèi)容統(tǒng)一放置在“審計意見”段，并在格式上進行合并。

（二）增加“形成審計意見的基礎(chǔ)”段

該段內(nèi)容提供關(guān)于審計意見的重要背景，如注冊會計師按照審計準則的要求執(zhí)行了審計工作、遵守了相關(guān)的職業(yè)道德要求、符合獨立性的要求等，其位置緊接在“審計意見”段之后。

（三）增加了“關(guān)鍵審計事項”段

新審計報告準則對關(guān)鍵審計事項進行了定義，明確了關(guān)鍵審計事項可能包含的范圍，要求注冊會計師在審計的過程中應(yīng)識別關(guān)鍵審計事項，在審計報告中進行披露并說明其采取的審計程序。

（四）增加了“其他信息”段

新審計報告則準中界定了其他信息的含義，明確規(guī)定了增加“其他信息”段的情形以及注冊會計師對被審計單位其他信息應(yīng)承擔的責任。“其他信息”段的位置位于“關(guān)鍵審計事項”段之后。

（五）改進被審計單位管理層與注冊會計師責任

新審計報告準則中，在管理層責任部分，增加其評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力和使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當?shù)呢熑蔚拿枋?。在注冊會計師責任部分，增加關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計、發(fā)現(xiàn)舞弊、與治理層的溝通、溝通關(guān)鍵審計事項、運用職業(yè)判斷、保持職業(yè)懷疑等相關(guān)責任的闡述。

（六）分別將與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性、強調(diào)事項和其他事項單獨成段進行可選擇性的描述

三、新審計報告準則的影響

（一）對財務(wù)報告使用者的影響

新審計報告準則發(fā)布之前，我國審計報告的格式千篇一律，可讀性較差，財務(wù)報告的使用者很難從審計報告中攫取到對其經(jīng)濟決策有用的關(guān)鍵性的信息。新審計報告準則中要求將原引言段與審計意見的內(nèi)容進行合并且置于審計報告的第一段“審計意見”段、增加“形成審計意見的基礎(chǔ)”段、要求注冊會計師在審計報告中披露被審計單位的關(guān)鍵審計事項及其實施的審計程序，這些有利于財務(wù)報告的使用者迅速獲取審計報告中的信息，增加對被什么單位情況的了解，進一步理解注冊會計師實施的審計程序及其過程，增加審計報告的可讀性，減少其信息的不對稱性，增強審計報告與其經(jīng)濟決策的相關(guān)性。

（二）對被審計單位的影響

首先，新審計報告準則中增加了管理層評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力和使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當?shù)呢熑危@會使得管理層更加審慎、認真地對待財務(wù)報表審計；其次，新審計報告準則要求注冊會計師在審計的過程中與被審計單位的管理層、治理層溝通關(guān)鍵審計事項，管理層可以更深入地了解審計過程，更好地支持審計工作的開展；再次，對于被審計單位而言，增加關(guān)鍵審計事項的披露、關(guān)注其他信息等花費了注冊會計師更多的時間和精力，審計成本增加，會計師事務(wù)所由此可能會要求提高審計費用，從而使得被審計公司的審計事項支出增加。

（三）對注冊會計師的影響

新審計報告準則中，注冊會計師需要針對被審計單位的特點識別關(guān)鍵審計事項，實施更加個性化的審計程序，這無疑對注冊會計師的專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗、職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。其次，注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊、溝通關(guān)鍵審計事項、關(guān)注其他信息等方面需要承擔更多的責任，注冊會計師的法律責任加重和審計風(fēng)險增加，在職業(yè)的過程中變得更加小心謹慎。但是，另一方面，執(zhí)業(yè)風(fēng)險的加重也可能使得一批想進入注冊會計師行業(yè)的從業(yè)人員望而卻步，不利于注冊會計師隊伍的擴大和行業(yè)的發(fā)展。

（四）對會計師事務(wù)所的影響

新審計報告準則對會計師事務(wù)所的影響主要體現(xiàn)在以下方面：

1.新審計報告準則中注冊會計師的責任加重，迫使注冊會計師更加審慎執(zhí)業(yè)，有助于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的提高。

2.關(guān)鍵審計事項的披露突出了審計報告的個性化，增強了其可讀性，增強了審計報告的使用價值，有利于提高會計事務(wù)所的聲譽。但是另一方面，關(guān)鍵審計事項的披露使得注冊會計師的審計工作在公眾面前一覽無余，一旦審計過程控制稍有不當，就可能使會計師事務(wù)所在未來的審計訴訟中處于不利的地位。

3.如前所述，新審計報告準則對注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平提出了更高的要求，為了適應(yīng)新審計準則的要求，會計師事務(wù)所必須加強對注冊會計師的培訓(xùn)，人力成本增加。