何訓玉

摘要：會計準則經過歷年來幾番修改，最新版企業(yè)會計準則主要變化在于財務報告的地位顯著提升。會計有義務與責任出具質量優(yōu)良的財務報告，向財務報告使用人提供詳實可靠的會計信息，財務報告的核心組成部分包括現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表是對企業(yè)資產負債表以及利潤表的詳細補充，是聯(lián)系利潤表與資產負債表重要紐帶，也是評定企業(yè)財務指標的關鍵。本文意在探討在編制現(xiàn)金流量表時商業(yè)匯票業(yè)務的處理措施。

關鍵詞：商業(yè)匯票;現(xiàn)金流量;業(yè)務處理

商業(yè)票據(jù)是指由金融企業(yè)或某些信用較高的企業(yè)開出的短期票據(jù)。商業(yè)票據(jù)的可靠程度依賴于發(fā)行企業(yè)的信用程度，可以背書轉讓，可以貼現(xiàn)。目前在國內交易活動中使用較為普遍是商業(yè)匯票。

商業(yè)匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在指定日期無條件支付確定金額給收款人或者持票人的票據(jù)。商業(yè)匯票分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票由銀行以外的付款人承兌（付款人為承兌人），銀行承兌匯票由銀行承兌。

一、商業(yè)匯票的產生歷史

縱觀國際金融史，早期的商業(yè)票據(jù)主要是匯票，以交易商品為目的，出票人向收款人簽發(fā)結算。匯票最早產生在英國，后在美國、法國、日本等發(fā)達國家加速流通。隨著市場經濟的不斷發(fā)展，票據(jù)交易逐漸脫離了商品交易，企業(yè)不再為某一筆的商品交易簽發(fā)票據(jù)，而是為了籌措資金而簽發(fā)票據(jù)。票據(jù)融資自20世紀60年代成為企業(yè)，特別是發(fā)達國家企業(yè)籌措短期資金的有效途徑。20世紀80年代，我國的一些企業(yè)也逐漸在金融市場上開始使用這一方式來融資。

中國人民銀行自1982年倡導商業(yè)票據(jù)業(yè)務以來，國內匯票市場發(fā)展經歷3個階段。1982年至1988年，嘗試初期，市場機制不健全導致過多風險產生，該業(yè)務被眾多企業(yè)拋棄。1994年至1997年，中國人民銀行重新推廣使用商業(yè)匯票，開展票據(jù)承兌、貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)業(yè)務，票據(jù)市場規(guī)模逐步擴大。1996年國家頒布《票據(jù)法》，為票據(jù)市場發(fā)展奠定了法律基礎。1998年以來至今，是我國票據(jù)市場快速發(fā)展的時期。2002年末，在票據(jù)承兌、貼現(xiàn)總量中，中小金融機構所占的市場份額已經超過50%。

二、商業(yè)匯票的支付作用

商業(yè)匯票經過不斷改進和完善，已經發(fā)展成為新型的貨幣貿易交易類型和支付工具。商業(yè)匯票在企業(yè)與銀行的關系中，發(fā)揮著獨特的支付作用。

（一）與銀行匯票對比

商業(yè)匯票的涉及范圍較銀行匯票范圍相對較窄，企業(yè)、事業(yè)單位之間只有在進行合法的商品交易的情況下，才能開立商業(yè)匯票，且只能進行商品交易，債務清償、勞務報酬、資金借貸等不能開立商業(yè)匯票結算，但背書轉讓不受該限制。

（二）與銀行匯票結算方式相比

使用商業(yè)匯票的主體較少，使用對象是在銀行開戶的法人。使用商業(yè)匯票的付款人、收款人、背書人、被背書人必須具備以下兩個條件：一是在銀行開戶;二是具有法人資格。個體工商戶、農村承包戶、個人、法人的附屬單位等不具備法人資格的單位，或具備法人資格但銀行未開戶的單位不可使用商業(yè)匯票。

（三）簽發(fā)主體靈活

商業(yè)匯票的簽發(fā)既可以是付款人，又可以是收款人，但必須要經過承兌，才具有法律效力，承兌人承擔到期無條件付款的責任。商業(yè)匯票的承兌期限一般在3至6個月，電子商業(yè)匯票可延長至1年，若采用分期，應一次性簽發(fā)多張不同期限的商業(yè)匯票。

（四）貼現(xiàn)

未到期限的商業(yè)匯票可以到銀行貼現(xiàn)，匯票的結算與銀行資金流通結合，對企業(yè)資金流動、維持企業(yè)正常進行生產經營起到了有力作用。

（五）使用地點

商業(yè)匯票的使用地點范圍不受限制，同城、異地都可，且結算的起點也沒有限制。

（六）背書轉讓

商業(yè)匯票必須記名并允許背書轉讓。商業(yè)匯票到期后，必須通過銀行來辦理轉賬結算，銀行不支付現(xiàn)金，提示付款期限自匯票截止日期起10日內。

三、使用商業(yè)匯票的好處

（一）對出票人的好處

1.緩解資金壓力。企業(yè)在流動資金不充足的情況下，通過發(fā)揮商業(yè)匯票的支付作用，開具承兌匯票可以減少企業(yè)的現(xiàn)金支出，從而達到緩解企業(yè)資金周轉困難問題。

2降低融資成本。商業(yè)匯票發(fā)展到今天，已成為很多企業(yè)一個很重要的資金融通方式。如果企業(yè)信用好、實力強，取得商業(yè)匯票的成本很低，與銀行貸款相比可以大大節(jié)約融資成本，降低財務費用。

（二）對收票人的好處

1.可以避免應收帳款的風險，提高應收賬款收取速度和比例。收到商業(yè)匯票后，增加了應收票據(jù)，減少了應收賬款的壞賬風險，提高收賬率。

2.可以擴大銷售。僅憑企業(yè)信用的銷售往往不敢做，而附加了銀行信用，收款風險就明顯降低，即使收到是企業(yè)自己簽發(fā)的商業(yè)承兌匯票，也取得了優(yōu)先償付的權利和收款的憑據(jù)，增強了企業(yè)的營銷能力。

3.增加資產的流動性，進而增強資產的彈性。前面已經講到，商業(yè)票據(jù)的支付作用，企業(yè)庫存的承兌匯票可用于背書、貼現(xiàn)等，財務部門可以用商業(yè)匯票去支付購買商品、勞務的貨款，同時可以減少企業(yè)的負債。

四、商業(yè)匯票對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響

現(xiàn)金流量表是財務報表的三個基本報告之一，現(xiàn)金流量表是反映一定時期內（如月度、季度或年度）企業(yè)經營活動、投資活動和籌資活動對其現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物所產生影響的財務報表，現(xiàn)金流量信息應該對企業(yè)償債能力和支付能力作出更可靠、更穩(wěn)健的評價。

一般來說，企業(yè)在撰寫財務報告時，現(xiàn)金流量表著重記錄企業(yè)財務活動中使用的貨幣現(xiàn)金以及現(xiàn)金等價物，盡管商業(yè)匯票有很強的支付功能，企業(yè)的應收票據(jù)、應付票據(jù)都不包括在內。如：

A公司201X年生產經營情況如下：營業(yè)收入5.5億元，形成應收賬款6.2億元，本期收款6億元，其中收貨幣資金1.5億元，商業(yè)承兌匯票（最長期限6個月）和銀行承兌匯票4.5億元（最長期限一年）。這樣期末“應收賬款”余額2000萬元。期初貨幣資金余額1200萬元，本年度到期的匯票承兌取得貨幣資金1.25億元。

同年A公司生產經營對外支付5.5億元，其中用商業(yè)匯票支付2.5億元，貨幣資金支付2.5億元。

同年A公司固定資產投資對外支付5000萬元，其中用商業(yè)匯票支付4000萬元，貨幣資金支付1000萬元。

A公司201X年現(xiàn)金流量表反映如下：

經營活動現(xiàn)金流入小計2.75億元

經營活動現(xiàn)金流出小計2.5億元

經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額=2500萬元。

購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現(xiàn)金1000萬元

投資活動產生的現(xiàn)金流量凈額1000萬元

從上面反映的實際情況來看，商業(yè)匯票的收支都沒有在本年度的現(xiàn)金流量表中反映，排斥了有很強支付能力的商業(yè)匯票，從而不能全面反映企業(yè)一個年度內的償債能力和支付能力。

通過上述分析，對一個企業(yè)近期財務報表分析可能會發(fā)現(xiàn)一些典型的問題：核算本期內企業(yè)財務狀況，企業(yè)收益增長明顯，且應收賬款顯著下降;令人不解的是，企業(yè)經營性現(xiàn)金流沒有因為本期內收益增長，使賬面流入資金增多;不僅如此，企業(yè)賬面資金下降幅度較同期相比更甚。通過多年來的企業(yè)實踐經驗積累與專業(yè)財務問題研究，得出造成此種情況的主要原因就是會計準則的不完善。

我國近年來經濟形勢雖穩(wěn)中有升，但是也會出現(xiàn)在既定范圍之內的小幅度波動。因為經濟增速減緩，經濟局勢進入短暫的瓶頸期，在疲軟勢態(tài)下，致使大部分企業(yè)商品銷售不力，無法為企業(yè)帶來真正的經濟效益，企業(yè)產品滯銷情況時有發(fā)生。實際經濟效益的下滑，造成企業(yè)財務局勢緊張，資金縮水。企業(yè)與企業(yè)之間進行商業(yè)交易時，產生以現(xiàn)金形式的收款難度越來越大的情況。企業(yè)逐漸傾向于使用商業(yè)匯票進行金融活動，并且該種情況愈演愈烈，更有甚者出現(xiàn)本期內企業(yè)收到的商業(yè)匯票占據(jù)應收賬款的99%，而接收商業(yè)匯票的企業(yè)，不得不使用這些商業(yè)匯票背書轉讓給其它公司。

事實上，企業(yè)因為賬面流動現(xiàn)金過少，而商業(yè)匯票占據(jù)比例過大時，企業(yè)為了維持正常運轉，不得不將作為等價物的商業(yè)匯票提前拿到金融機構去貼現(xiàn)。同時，在企業(yè)需要按照合同支付貨款或是勞務費時，不免要將持有的商業(yè)匯票背書轉讓出去。貼現(xiàn)表明了商業(yè)匯票具有很強的變現(xiàn)能力，支付貨款、背書轉讓表明了商業(yè)匯票具有很強支付能力，商業(yè)匯票往往影響著一個企業(yè)的正常運轉。

如果一個企業(yè)的負責人或財務人員不能充分認識到商業(yè)匯票在經濟往來中的作用，不重視商業(yè)匯票的價值，并充分利用商業(yè)匯票的融資功能，可能會造成前文提及的財務問題。嚴重時，甚至會影響企業(yè)正常的經營管理與重要投資項目停擺。

現(xiàn)金等價物雖然與現(xiàn)金同等價值，但由于作為現(xiàn)金等價物的商業(yè)匯票的特殊性，對企業(yè)現(xiàn)金流影響較大，商業(yè)匯票理應呈現(xiàn)在企業(yè)現(xiàn)金流量表中，否則無法通過財務報告準確反應企業(yè)真實財務情況。

五、將商業(yè)匯票納入現(xiàn)金流量體現(xiàn)可行性

隨著資本市場的完善，票據(jù)業(yè)務發(fā)展越來越成熟，商業(yè)匯票越來越被大家所熟知，運用越來越廣泛。商業(yè)匯票作為一種融資手段，憑借其流動性好、融資成本低的優(yōu)勢逐漸被企業(yè)所接受，成為企業(yè)間商業(yè)活動的重要結算支付方式。遵循現(xiàn)行企業(yè)會計準則編制的現(xiàn)金流量表并未將商業(yè)匯票收支業(yè)務體現(xiàn)出來，造成了企業(yè)的現(xiàn)金流量表與企業(yè)真實的收支業(yè)務相脫節(jié)，使得企業(yè)會計信息失真，從而影響財務報表使用者對企業(yè)生產經營的判斷，影響管理者對企業(yè)的經營決策。

分析現(xiàn)行現(xiàn)金流量表的填報格式，可以將本期發(fā)生的商業(yè)匯票這樣在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)，即將“本期金額”分三列，一列為“貨幣資金”，一列為“商業(yè)匯票”，一列為“本期合計”?，F(xiàn)在會計信息化程度已經很高，統(tǒng)計數(shù)據(jù)和列示數(shù)據(jù)都已經是一件非常容易的工作，不會增加財務人員負擔。

在實際工作中，財務人員將收到的銀行承兌匯票、商業(yè)承兌匯票都是視同貨幣資金一樣管理的。2019年中國人民銀行在全國推廣電子票據(jù)，電子票據(jù)可以如同實物票據(jù)一樣進行轉讓、貼現(xiàn)、質押、托收等行為，但使我們業(yè)務操作的手段和對象發(fā)生了根本的改變。實行電子票據(jù)后，庫存的電子票據(jù)如同“銀行存款”余額一樣，體現(xiàn)在企業(yè)的銀行賬戶內，我們沒有理由將商業(yè)票據(jù)排除在現(xiàn)金流量表之外。

將商業(yè)匯票在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)后，可以將資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表更好的聯(lián)系起來，如“經營活動現(xiàn)金流入小計”可以與利潤表中的“營業(yè)總收入”進行很直觀的對比分析，可以直接看出本期銷售、承攬的業(yè)務是否都顆粒歸倉;“投資活動產生的現(xiàn)金流量小計”才可以全面真實反映本期對外投資流出的資金量;“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額”才能真實體現(xiàn)企業(yè)的支付能力和償債能力。

六、結束語

財務人員是企業(yè)進行商業(yè)交易、金融活動重要責任人，企業(yè)會計在日常財務工作中，也應自我督促專業(yè)能力提升，及時關注相關財務法案與會計行業(yè)行為規(guī)范的變動，不斷在學習過程中完善自我。應收票據(jù)與應付票據(jù)中現(xiàn)金流量業(yè)務處理，原則應牢記“實際重于形式”。企業(yè)財務人員不應只流于金融活動的表面現(xiàn)象，而應主動從深層次思考內涵，通過現(xiàn)象探尋本質。

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