【摘要】 ?文章分析了可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)與所得稅法規(guī)定之間產(chǎn)生的差異，并通過列舉實(shí)例對兩者之間差異的納稅調(diào)整及遞延所得稅調(diào)整與賬務(wù)處理都進(jìn)行了較全面的詮釋。

【關(guān)鍵詞】 ? 可供出售金融資產(chǎn);企業(yè)所得稅法;差異;遞延所得稅調(diào)整;賬務(wù)處理

【中圖分類號】 ?F231 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0064-03

可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理與所得稅法處理存在著差異，產(chǎn)生這種差異的原因主要是由于《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的計(jì)量基礎(chǔ)與計(jì)量原則不同所致，兩者之間的差異（包括永久性差異和暫時性差異）必須進(jìn)行納稅調(diào)整和遞延所得稅調(diào)整。為此，本文對可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)與所得稅法各自處理差異的調(diào)整、賬務(wù)處理等進(jìn)行了分析探討，以期給廣大會計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供參考借鑒。

一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的規(guī)定

《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》規(guī)定，對準(zhǔn)備出售的有價證券分類為可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價值在持有期間進(jìn)行計(jì)量，公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失（減值損失等除外），應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入企業(yè)的所有者權(quán)益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在期末發(fā)生減值時，該金融資產(chǎn)即使沒有終止確認(rèn)，也應(yīng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益，因公允價值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益。對以前已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在以后期間公允價值發(fā)生上升時，若是可供出售債務(wù)工具，在以后期間公允價值上升且確實(shí)與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的話，則應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的減值損失并計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益;若是可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，則不應(yīng)通過損益轉(zhuǎn)回。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，在可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的過程中，對公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失，持有期間不得計(jì)入企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額中。而企業(yè)采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金額資產(chǎn)的利息，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得稅額中;對于可供出售權(quán)益工具投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利，在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，計(jì)入當(dāng)期損益的可從應(yīng)納稅所得額中扣除（但連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益除外）。同時，企業(yè)所得稅法還規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn)，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置時，投資資產(chǎn)的成本可準(zhǔn)予扣除。

二、 差異分析與納稅調(diào)整及遞延所得稅調(diào)整

企業(yè)投資購買公司發(fā)行的股票（以下均以股票為例）作為可供出售金融資產(chǎn)時，會計(jì)處理與稅法處理不存在永久性差異，且資產(chǎn)的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，也不產(chǎn)生暫時性差異，因而此時不存在納稅調(diào)整與遞延所得稅的確認(rèn)。

當(dāng)企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的會計(jì)期末發(fā)生公允價值增減變動時，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定都不確認(rèn)損益，所以期末不產(chǎn)生永久性差異，然而此時的可供出售金融資產(chǎn)按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的期末賬面價值可能大于或小于按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，會產(chǎn)生暫時性差異（應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異），因而企業(yè)在申報(bào)所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)增或調(diào)減處理，而且在符合所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在持有期間，當(dāng)股票發(fā)行企業(yè)（被投資單位）宣告發(fā)放上年度的現(xiàn)金股利時，根據(jù)所得稅法規(guī)定，若企業(yè)持股期已經(jīng)超過12個月的，則會計(jì)上確認(rèn)的股利收入（投資收益）屬于免稅收入，此時，會計(jì)處理與稅法處理會產(chǎn)生永久性差異，因此，企業(yè)在申報(bào)所得稅時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但可供出售金融資產(chǎn)的期末賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不會受到影響，也就不會產(chǎn)生暫時性差異，因而就無須進(jìn)行遞延所得稅的調(diào)整。

在會計(jì)期末，當(dāng)企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)（股票）的價格發(fā)生非暫時性嚴(yán)重下跌時，根據(jù)《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，同時轉(zhuǎn)出原直接計(jì)入企業(yè)的所有者權(quán)益是因公允價值下降形成的累計(jì)損失，計(jì)入企業(yè)的當(dāng)期損益;但稅法是不確認(rèn)任何形式的資產(chǎn)減值損失的，此時可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)仍然保持不變。因而會計(jì)上確認(rèn)的減值損失，在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時，就應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。同時，由于期末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值會小于其期末計(jì)稅基礎(chǔ)，故會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，在符合所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)（股票），在以后的會計(jì)期末公允價值發(fā)生回升時，會計(jì)處理與稅法的處理是一致的，都不會影響企業(yè)的損益，因此，在進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時，應(yīng)轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”。

以后會計(jì)期間，當(dāng)企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)（股票）時，由于該資產(chǎn)已經(jīng)離開了企業(yè)，原可抵扣暫時性差異已不復(fù)存在了，所以，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時，應(yīng)將“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的余額予以全部沖回。根據(jù)稅法規(guī)定，會計(jì)上實(shí)際確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓收益或轉(zhuǎn)讓損失，以及稅法確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失，應(yīng)一并在期末所得稅匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整（調(diào)減或調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額）。

三、 案例闡釋

旺達(dá)公司2016年4月2日從證券市場購買興華上市公司發(fā)行的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)核算，占興華公司10%的股權(quán)比例，成交價為每股4元，另支付相關(guān)費(fèi)用4萬元。2016年12月31日，該股票每股公允價值為3.6元，旺達(dá)公司預(yù)計(jì)股票價格下跌可能是暫時性的;2017年4月16日，興華公司宣告發(fā)放持股期間的現(xiàn)金股利800萬元，旺達(dá)公司5月10日收到現(xiàn)金股利;2017年12月31日，興華公司由于發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，致使該股票每股公允價值下降為1.2元，旺達(dá)公司判斷這種下降趨勢是非暫時性的，因而旺達(dá)公司對興華公司的股票計(jì)提減值準(zhǔn)備;2018年興華上市公司經(jīng)營情況出現(xiàn)了明顯好轉(zhuǎn)，12月31日每股公允價值上升為2.2元;2019年1月6日，旺達(dá)公司將上述興華公司的股票對外出售，每股售價3元。假設(shè)旺達(dá)公司是對外提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告，適用的所得稅稅率為25%，預(yù)計(jì)未來會計(jì)期間也不會改變，每年均無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，同時假設(shè)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末產(chǎn)生的應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異均符合所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”的條件。

要求：根據(jù)上述資料和前面“二”的論述為旺達(dá)公司分析該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)每年度的會計(jì)與稅法的差異，并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理與稅務(wù)處理。

解析：

（1）2016年4月2日，旺達(dá)公司購買該批股票時，會計(jì)處理如下：借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”804萬元（200×4+4），貸記“銀行存款”804萬元。此時，會計(jì)與稅法不存在永久性差異，按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)均為804萬元，不產(chǎn)生暫時性差異，因而不存在納稅調(diào)整與遞延所得稅的確認(rèn)問題。

（2）2016年12月31日，該股票的公允價值與購買時比較發(fā)生了變動（下降），會計(jì)處理如下：借記“其他綜合收益”84萬元，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”84萬元（200×3.6-804）。此時，會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法均不確認(rèn)損益，不產(chǎn)生永久性差異;但由于該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末的賬面價值為720萬元（804 - 84），其年末計(jì)稅基礎(chǔ)仍為804萬元，賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，因而該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)在2016年產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異84萬元，年末應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額84萬元。根據(jù)題中的假設(shè)，所得稅應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”21萬元（54.00×25%），貸記“其他綜合收益”21萬元。

（3）2017年4月16日，興華公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，旺達(dá)公司會計(jì)處理如下：借記“應(yīng)收股利”80萬元（800×10%），貸記“投資收益”80萬元;2017年5月10日，旺達(dá)公司收到現(xiàn)金股利時，會計(jì)處理如下：借記“銀行存款”80萬元，貸記“應(yīng)收股利”80萬元。由于旺達(dá)公司該股票的持有期限已超過12個月，按稅法規(guī)定，會計(jì)上確認(rèn)的股利收入（投資收益）80萬元屬于免稅收入，故此時會計(jì)與稅法之間產(chǎn)生了永久性差異80萬元，必須進(jìn)行納稅調(diào)整，年末應(yīng)調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額80萬元，但該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)未受到影響，維持上年末金額，故不存在遞延所得稅的調(diào)整問題。

（4）2017年12月31日，興華公司的股票公允價值發(fā)生了較大幅度的下降，且預(yù)期這種下降趨勢是非暫時性的，根據(jù)《金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定，旺達(dá)公司可以認(rèn)定該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，確認(rèn)減值損失564萬元[84+（720-200×1.2）]，計(jì)入當(dāng)年損益。會計(jì)處理如下：借記“資產(chǎn)減值損失”564萬元，貸記“其他綜合收益”84萬元（注：轉(zhuǎn)出原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)損失）、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”480萬元（720-200×1.2）。此時，按稅法規(guī)定是不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的，因此，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)年末的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍然為804萬元，會計(jì)上確認(rèn)的減值損失564萬元應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額564萬元。當(dāng)年末該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值確定為240萬元（720-480），小于其年末計(jì)稅基礎(chǔ)804萬元，從而累計(jì)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異564萬元。根據(jù)題中假設(shè)條件，旺達(dá)公司2017年應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”120萬元（564×25%-21），所得稅會計(jì)處理如下：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”120萬元、“其他綜合收益”21萬元，貸記“所得稅費(fèi)用”141萬元（564×25%=借方之和）。

（5）2018年12月31日，興華公司股票的每股公允價值上升為2.2元，旺達(dá)公司確認(rèn)該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)（股票）的公允價值變動額（增加額）為200萬元（200×2.2-240），根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，不得通過損益轉(zhuǎn)回。會計(jì)處理如下：借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”200萬元，貸記“其他綜合收益” ?200萬元。稅法在可供出售金融資產(chǎn)（股票）價值回升時，與會計(jì)處理是一致的，也不影響損益，但由于2018年末該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值確定為440萬元（240+200=200×2.2），其年末計(jì)稅基礎(chǔ)仍為804萬元，賬面價值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，故年末累計(jì)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異364萬元，與年初累計(jì)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異564萬元相比，差額200萬元為當(dāng)年應(yīng)轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異，從而轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”50萬元（200×25%），所得稅的會計(jì)處理如下：借記“其他綜合收益”50萬元，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”50萬元。

（6）2019年1月6日，旺達(dá)公司以每股3元的價格將持有的該批興華公司股票出售。其出售凈損益=200×3-（804-84-480+200）=160（萬元）>0，為出售凈收益，應(yīng)記入“投資收益”科目的貸方。同時，按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)將原直接記入“其他綜合收益”科目的累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額，記入“投資收益”科目。會計(jì)處理如下：①借記“銀行存款” 600萬元、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”364萬元（84+480-200），貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”804萬元、“投資收益”160萬元;②借記“其他綜合收益”200萬元（以上賬務(wù)處理中該科目借、貸方相抵后的余額，第（5）筆除外），貸記“投資收益”200萬元。另外，由于該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)離開了中華公司，原產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異已不復(fù)存在了，故應(yīng)將“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的余額予以全部沖銷，所得稅的會計(jì)處理如下：借記“所得稅費(fèi)用”141萬元，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”91萬元（21+120-50）、“其他綜合收益” 50萬元（第（5）筆）。最后，旺達(dá)公司在年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時，應(yīng)將會計(jì)上實(shí)際確認(rèn)的可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益（免稅收入）360萬元（160+200）以及稅法確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失204萬元（804-600），一并調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額564萬元。

四、結(jié)束語

綜上所述可知，作為企業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)工作者，要對可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)與稅法的差異進(jìn)行正確處理，首先就必須熟悉具體的會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的相關(guān)規(guī)定，接著應(yīng)全面、仔細(xì)地分析會計(jì)處理與稅法規(guī)定之間的差異，然后才能在年度所得稅匯算清繳時，合理地進(jìn)行納稅調(diào)整與遞延所得稅的調(diào)整。只有這樣，我們才能真正地掌握和熟練地操作所得稅會計(jì)，正確地處理“三者”（國家、企業(yè)、個人）之間的利益關(guān)系，為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)和社會效益，對外提供高質(zhì)量的會計(jì)信息。

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[2] 史玉光.企業(yè)財(cái)稅差異與納稅調(diào)整[M].北京：電子工業(yè)出版社，2012.

【作者簡介】

鄧亦文，男，湖南女子學(xué)院商學(xué)院教授、碩士生導(dǎo)師;主要研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)、稅務(wù)會計(jì)。