駱家駒

改革開放四十年來，我國制造企業(yè)得到了飛速的發(fā)展，制造能力不斷地提升，煙草行業(yè)也得到了迅速的發(fā)展。在過去的很長一段時間里，卷煙制造企業(yè)以產(chǎn)銷量的增長，作為帶動企業(yè)效益提升主要手段。這種狀況在近幾年發(fā)生了改變，隨著經(jīng)濟環(huán)境、消費者年齡結(jié)構(gòu)的變化，靠產(chǎn)銷量的增長來提升企業(yè)效益變得舉步維艱，這對行業(yè)提出了新的挑戰(zhàn)，對卷煙廠的生產(chǎn)管理水平提出了新的要求。卷煙廠作為卷煙工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品制造核心，為了進一步服務(wù)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展，卷煙廠必須要從成本控制管理方面著手，不斷加強成本管理工作。在成本核算方面，傳統(tǒng)成本核算法在產(chǎn)品規(guī)格相對單一、工藝要求差異不大的情況下，是非常簡單高效而又實用的核算方法。隨著近幾年提出品牌、規(guī)格多樣化，穩(wěn)步提升產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的行業(yè)要求下，不同規(guī)格的卷煙產(chǎn)品越來越多，卷煙工藝要求也有了較大差異，這時還沿用傳統(tǒng)成本核算法，容易造成產(chǎn)品成本信息的失真，不利于卷煙廠提升成本管控水平。而作業(yè)成本法能夠提供更加準(zhǔn)確的各維度的成本信息，有利于企業(yè)作業(yè)流程改進，有利于改善和強化成本控制，促進績效管理的改進和完善，有利于提高作業(yè)、流程、價值鏈的管理能力。作業(yè)成本法操作較為復(fù)雜、開發(fā)和維護費用較高的問題，隨著信息化技術(shù)的提升也變得可行。用作業(yè)成本法對卷煙產(chǎn)品成本進行核算，能得到更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，使決策層能更加準(zhǔn)確把握影響成本的關(guān)鍵因素，進一步推動卷煙制造企業(yè)的長足發(fā)展。

一、卷煙廠現(xiàn)行成本核算方法及其存在的問題

根據(jù)煙草行業(yè)成本核算規(guī)定，卷煙廠根據(jù)生產(chǎn)工藝環(huán)節(jié)和生產(chǎn)組織方式，卷煙生產(chǎn)成本采用“品種法”和“逐步分項結(jié)轉(zhuǎn)法”相結(jié)合的方法進行核算。卷煙生產(chǎn)成本要根據(jù)卷煙生產(chǎn)工藝流程，分成本項目從上一工藝流程結(jié)轉(zhuǎn)至下一工藝流程，直至最終的卷煙產(chǎn)品，以反映各工藝環(huán)節(jié)、各成本對象的實際制造成本[1]。在卷煙產(chǎn)品規(guī)格多樣化的情況下，以產(chǎn)量作為間接費用的分配依據(jù)，制造費用的發(fā)生與直接人工成本、機器小時、直接人工小時等傳統(tǒng)成本分攤標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)性越來越小，容易造成成本核算結(jié)果的失真。

首先，煙絲制造環(huán)節(jié)的成本核算信息失真。在卷煙制造企業(yè)中，制絲車間收集的費用，是按照不同的產(chǎn)量進行成本分配的，但是煙絲分為不同種類和不同檔次，對不同的煙絲要進行不同工藝技術(shù)的加工，所造成的資源消耗也不盡相同。在進行這些不同檔次種類以及類型的煙絲制造中，根據(jù)產(chǎn)量分攤間接費用的方式會造成煙絲成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確。

其次，卷接包裝環(huán)節(jié)的成本核算信息失真。在卷煙產(chǎn)品規(guī)格多樣化的情況下，某種機型只適合生產(chǎn)某種規(guī)格的卷煙的情況越來越多，多種機型的設(shè)備共存的現(xiàn)狀下，沒有區(qū)分不同機型的維修保養(yǎng)成本、折舊成本的差異。在進行卷接包車間制造費用分配時按照產(chǎn)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)，會無法準(zhǔn)確界定相應(yīng)的制造費用，在卷煙產(chǎn)品的分攤過程中會出現(xiàn)成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確。

最后，輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本核算信息失真。隨著成本管控要求的提升，結(jié)合卷煙廠的具體情況，輔助生產(chǎn)成本管理已經(jīng)得到了重視，管理也越來越細化。卷煙廠能夠?qū)諌撼杀?、蒸汽成本等進行分別核算，但是對于輔助成本間接費用，仍然是按照產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)進行分攤。最終分配給卷煙產(chǎn)品的成本，也沒有按照不同種類的卷煙產(chǎn)品實際消耗的空壓流量、蒸汽量進行分配。所以在進行卷煙產(chǎn)品的輔助生產(chǎn)成本分配時，也會出現(xiàn)成本分配不合理的情況。

二、作業(yè)成本法在卷煙廠成本核算中運用的可行性

由于成本核算信息的存在失真，就無法準(zhǔn)確判斷卷煙廠在生產(chǎn)制造過程中成本消耗的不合理環(huán)節(jié)，不利于卷煙廠成本費用控制水平的提升。為了給決策者提供更加真實準(zhǔn)確的卷煙產(chǎn)品成本信息，采用作業(yè)成本法對卷煙產(chǎn)品進行成本核算是一項非常有效的措施。

作業(yè)成本法建立在“作業(yè)消耗資源、成本對象消耗作業(yè)”這兩個前提之上[2]，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。

第一，根據(jù)不同的工作內(nèi)容，設(shè)置制絲車間不同的作業(yè)類型和確定作業(yè)動因。在制絲車間的生產(chǎn)活動過程中，有原料整理準(zhǔn)備、制絲設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備、制絲設(shè)備維修保養(yǎng)、半成品煙絲質(zhì)量檢驗等，可以設(shè)置這些作業(yè)類型進一步細化成本消耗的收集。根據(jù)半成品成本與作業(yè)間的關(guān)系，以確定各作業(yè)的作業(yè)動因。如生產(chǎn)每一房煙絲需要使用多少原料整理準(zhǔn)備，各牌號間轉(zhuǎn)產(chǎn)時需要占用多少制絲設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備時間，制絲設(shè)備每生產(chǎn)多少房煙絲就需開展定期和專項維修保養(yǎng)，每一個批次的煙絲需要開展怎樣的質(zhì)量檢測頻次等。通過設(shè)置不同的作業(yè)類型和確定作業(yè)動因，使不同產(chǎn)品規(guī)格、不同工藝要求的煙絲更加合理地分配相應(yīng)的成本費用，使制絲環(huán)節(jié)的成本費用分配更加準(zhǔn)確。同時，充分考慮各牌號間轉(zhuǎn)產(chǎn)準(zhǔn)備時間，將更加有效地促進生產(chǎn)計劃的統(tǒng)籌安排。

第二，根據(jù)不同的工作內(nèi)容，設(shè)置卷接包車間不同的作業(yè)類型和確定作業(yè)動因。在傳統(tǒng)的成本分配法中，機器所發(fā)揮的作用會受到限制。但是作業(yè)成本法可以將相關(guān)機器劃分為不同的作業(yè)，多個作業(yè)組成一個作業(yè)整體。卷煙廠在目前產(chǎn)品規(guī)格多樣化的情況下，常常某一機型的卷接機或包裝機只能生產(chǎn)某些品牌規(guī)格的產(chǎn)品，通過設(shè)置不同的作業(yè)類型，可以有效收集各個作業(yè)類型的成本，更加充分地反映不同規(guī)格品牌的成本差異，使得卷接包環(huán)節(jié)的成本費用分配更加準(zhǔn)確。此外，可以按照不同的作業(yè)類型，充分收集同一卷接包生產(chǎn)線在牌號轉(zhuǎn)產(chǎn)而產(chǎn)生的煙絲消耗、機器工時消耗、人工工時消耗，將更加有效地促進生產(chǎn)計劃的統(tǒng)籌安排。

第三，確定資源動因，使動力車間的成本費用分配更加準(zhǔn)確。資源動因是對一項作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計量，是將各項資源費用歸集到不同作業(yè)的依據(jù)，據(jù)以反映作業(yè)與資源之間的關(guān)系。動力車間提供的空壓、蒸汽，其歸集的成本可以通過資源動因分配到整個卷煙生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)去，有效解決動力車間的成本費用作為間接費用，簡單通過卷煙產(chǎn)品產(chǎn)量分配到各個牌號，導(dǎo)致輔助生產(chǎn)成本分配不夠準(zhǔn)確的情況。

三、卷煙廠運用作業(yè)成本法核算的措施

（一）合理確定資源成本動因和作業(yè)成本動因

根據(jù)卷煙制造的過程，充分考慮各工藝流程的差異性，將不同產(chǎn)品規(guī)格、不同工藝路線所消耗成本費用不同，合理確定作業(yè)成本動因。按照卷煙生產(chǎn)流程的特性，合理設(shè)置資源成本動因，將輔助生產(chǎn)發(fā)生的費用合理分配到作業(yè)，再根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況分配到各產(chǎn)品上，確保成本費用分配更加合理。

（二）注重作業(yè)成本法中成本對象的層次性

在傳統(tǒng)的作業(yè)成本法中，一般都是將成本局限為最終商品的范疇，進行成品成本計算的時候通常會按照生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的相關(guān)作業(yè)量消耗進行作業(yè)成本的分配和安排，在進行還中作業(yè)成本法作用中，可以明顯感受到相關(guān)的局限性，所以為了解決這一問題，必須要不斷按照相關(guān)工藝技術(shù)進行作業(yè)成本法的分類，按照不同階段的特點和情況進行計算。根據(jù)卷煙制造中間各工藝環(huán)節(jié)的半成品情況，按膨絲、梗絲、香料、葉絲、濾棒等分層次分品種分步核算，通過細化對中間產(chǎn)品成本核算層次，可以得到更加準(zhǔn)確的成本核算信息。

（三）加強卷煙生產(chǎn)作業(yè)分析和改進

按照精益生產(chǎn)管理的要求，在生產(chǎn)組織過程中要減少或者消除一切不必要的浪費。通過運用作業(yè)成本法對卷煙產(chǎn)品進行成本核算，為管理者提供了一個全面、立體的卷煙產(chǎn)品脈絡(luò)。通過卷煙生產(chǎn)的作業(yè)分析，能迅速找準(zhǔn)成本消耗不合理的癥結(jié)，能有效促進生產(chǎn)流程、工藝路線的改進。一方面區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，竭力減少卷煙生產(chǎn)過程中非增值作業(yè)的執(zhí)行，努力提高增值作業(yè)的執(zhí)行效率。另一方面開展對標(biāo)及有效性分析，與卷煙制造行業(yè)對標(biāo)進行比較分析，以尋找作業(yè)效率改進機會。此外，卷煙制造企業(yè)生產(chǎn)過程可以看成是一條完整的作業(yè)鏈，作業(yè)與作業(yè)之間保持其有效鏈接，是決定企業(yè)作業(yè)鏈效率和價值的關(guān)鍵。理想的作業(yè)鏈應(yīng)保證作業(yè)與作業(yè)之間環(huán)環(huán)相連，不存在重疊、作業(yè)之間的等待、延誤等情形。通過作業(yè)分析可以將生產(chǎn)流程上的不合理以量化方式反映出來，供管理者提出改善措施作為決策依據(jù)。

結(jié)束語

在卷煙生產(chǎn)的成本核算中運用作業(yè)成本法，能夠更加準(zhǔn)確地反映不同規(guī)格、不同工藝要求的卷煙產(chǎn)品的各維度成本信息，有利于提高卷煙廠在作業(yè)、流程、價值鏈方面的管理能力。運用作業(yè)成本法對卷煙產(chǎn)品成本進行核算，能得到更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，使決策層能更加準(zhǔn)確把握影響成本的關(guān)鍵因素，進一步推動卷煙制造企業(yè)的長足發(fā)展。